水產養殖業生物資源存貨的審計問題分析

【摘要】：水產養殖業企業的存貨很多是在水中，難以直接觀測，存貨的計量與確認容易受到人為操縱，此類企業存貨的上述特點決定了對其存貨項目審計會面臨諸多不可控的因素，給注冊會計師帶來審計風險。本文通過對“獐子島事件”的思考，對水下養殖業存貨項目的審計風險進行了總結，并嘗試性地提出相關應對建議

【關鍵詞】：獐子島事件；水產養殖業企業；存貨；審計風險

一、案例簡介

2014年10月30日獐子島集團股份有限公司季報稱，公司決定對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄采捕，進行核銷處理；對43.02萬畝海域成本為3.01億元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014 年第三季度。公司8億存貨 “一夜消失”引發市場各方的高度關注，獐子島公司存貨巨額虧損事件凸顯了目前水產養殖業存貨的審計難題。

停牌半個月的獐子島在當年10月最后一天將遭受損失的原因歸結于天災，但廣大股東卻提出了質疑：其一，公司當年是否真的投放了幼苗；其二，公司對百余萬畝養殖基地是否進行了認真核查；其三，災難的性質究竟是天災還是人禍？

大華會計師事務所在此次事件中進行了監盤，然而，所計提減值的存貨位于海下直接造成了監盤的難度，不恰當的監盤過程將難以對此次事件作出合理保證，同時會帶來較大的審計風險。通過對“獐子島事件”的思考，總結獐子島公司存貨項目特點及對其審計過程中可能面臨的風險，并嘗試性地提出應對相關風險的方法。

二、水產養殖業生物資產確認與計量的特殊性

2006年2月財政部頒布的《企業會計準則第五號———生物資產》，規范了與農業生產相關的生物資產的確認、計量和相關信息的披露。但是，該準則只是對生物資產進行概括性規定，對水產養殖業生物資產并沒有明確規定，水產養殖業生物資產既有生物資產的普遍特征，又有其自身的特殊性。水產養殖對象具有自然增值屬性，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，這種特殊性加大了生物資產確認和計量的難度。按照準則中的劃分方式，獐子島公司蝦夷扇貝屬于消耗性水產養殖業生物資產，應按照成本進行初始計量，包括在出售或入庫前耗用的魚種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。企業至少應當于每年年度終了對消耗性水產養殖業生物資產進行檢查，當有確鑿證據表明消耗性生物資產的可變現凈值低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備，并計入當期損益。

生物資產具有生物周期長的特點。水產養殖產品一般都要經過育苗、繁殖、培育、投入放養的生物周期。因此，水產品生產資金投入金額巨大，資金回籠速度有限。在整個生長周期內，生物資產從未成熟到成熟期會發生極大的自然增值，這也對日后審計評估生物資產實際價值帶來很多不便。

三、“獐子島事件”中存在的審計風險

（一）獐子島公司內控存在缺陷

對于“獐子島事件”，相關部門最終的調查結果是，發現其經營過程中存在下表中所示的多項違規行為和風險隱患，但并未查出其在此次大額計提減值的事件中存在信息造假的行為。證監會的調查結果雖然并未發現獐子島存在造假，但是從其調查的結果來看，有一點是可以確定的，那就是獐子島公司的內部控制存在缺陷，存在發生管理舞弊的機會。對于獐子島公司這樣一個存在業績下滑壓力，又有發生舞弊機會的公司，其發生舞弊的可能性將大大增加，注冊會計師在審計過程中必須保持應有的職業懷疑，對其內控上的薄弱環節要進行重點關注，在取得足夠的審計證據后才能得出結論，這樣才能最大限度的減小注冊會計師的審計風險。

（二）“獐子島事件”中存貨監盤存在風險

獐子島公司是由大華會計事務所進行審計，根據查閱的資料總結分析以下三點：

1.審計人員進行監盤的時間受限

專項說明中提到，大華于2014年10月18日、10月20日、10月25日對獐子島公司2011年度、2012年度底播蝦夷扇貝的部分海域的盤點情況進行了監盤。整個監盤過程只有三天，而獐子島公司秋季底播蝦夷扇貝存量抽測用了將近一個月的時間，顯然大華僅僅用三天時間進行水下存貨監盤將大大減弱監盤結論的可靠性。但大幅增加監盤時間也是不實際的，因為獐子島自己發現問題時已經是十月中旬，而十月底前就要披露季報，因此留給大華進行監盤的時間受到嚴重限制。另外，即使時間上沒有限制，也要考慮成本效益原則，不可能花大量的時間進行存貨的監盤。此時，注冊會計師需要作出自己的判斷，權衡成本和監盤的可靠性，最終確實施監盤的時間。

2.進行監盤的審計人員受限

專項說明中提到，參加盤點人員有盤點船只的船長及船上作業人員、公司的財務人員，會計師事務所的監盤人員。這里監盤的人員中大部分是獐子島公司的人員，大華沒有邀請其他專業人士共同參與監盤，此時就需要注冊會計師掌握一些航海的知識，否則一個對航海知識一無所知的審計人員根本無法判斷自己是否已經到達預定海域。如果審計人員連這一點都無法準確判斷的話，那么其得出的監盤結論將說明不了任何問題。

3.審計人員進行監盤的地點選擇受限

專項說明中提到，整個過程中，獐子島公司管理層的責任是組織盤點工作，制定盤點程序，并按照程序的規定在指定的海域進行下網、起網、點數、測標及稱重等，并保證盤點的內容真實、準確和完整，不存在虛假記載、重大遺漏。這里大華缺乏主動權，監盤的地點完全由被監盤單位選定，這樣就給被監盤單位留下的內部操作的空間，獐子島完全有能力將監盤的地點選在對自己有利的海域。因為注冊會計師一般情況下對海水養殖方面的知識是不熟悉的，所以如果由注冊會計師隨機選定監盤海域，那么其選定的海域也未必是具有代表性的。無法確定被選海域是否具有代表性的情況下，注冊會計師監盤的結論就會存在錯誤的風險，從而增加注冊會計師的審計風險。

四、水產養殖業生物資源存貨審計的建議

針對“獐子島事件”所反映出來的存貨審計風險，注冊會計師應當從以下幾個方面進行防范：（1）在條件允許的情況下，盡可能多的安排實地盤點的時間；（2）掌握一定的航海知識以確定到達預定抽樣點；（3）聘請或咨詢相關領域專家輔助審計工作。

對生物資產的審計工作，注冊會計師應該事先做好準備，主要分為三個部分：

1.掌握與水產養殖業生物飼養培育的有關知識

翻閱書籍、相關資料，了解審計分析與計量工作必備的扇貝養殖方面的技術知識與基礎數據，為實地審計工作提供必須的理論與資料。

2.實地調查飼養者和管理者的工作情況

企業對存貨的內部控制，是制約產量和管理的根本，應客觀評價操作過程，結合實際情況分析問題，關注細節。

3.掌握企業會計準則對生物資產的有關規定

嚴格實施財政部會計司關于農業企業生物資產和農產品的會計核算辦法，規范審計工作的步驟和流程，避免因注冊會計師個人疏忽而造成失誤。

五、總結

獐子島公司財務報表勾稽關系出現嚴重漏洞，大額存貨來源無法解釋，是否存在存貨虛增、財務造假不得而知。但是，如果注冊會計師能夠按照相關企業會計準則，嚴格實施審計的相關工作步驟，獲取充分足夠的審計證據，從而得出具體可靠的鑒證報告，可消除部分猜疑。在審計實務中，應把握生物資產存貨審計工作的難點和風險。同時，廣泛吸收專家學者在此領域的新成果，對生物資產開展更為合適規范的審計工作，切實維護廣大股東和投資者的利益，避免“藍田造假”等惡性事件再次發生。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第5號——生物資產[L].2006-02-15.

[2]水下養殖業存貨項目的審計風險分析[J] 陳豪杰

[3]李紅艷，徐春雨.淺析生物資產的確認與計量[J].北華大學學報（社會科學版），2005（1）.

第一作者：沈悅（1995.09-），女，漢族，浙江杭州人，浙江師范大學行知學院商學分院會計學專業本科生。

第二作者：潘馬伊靜（1998.07-），女，漢族，浙江杭州人，浙江師范大學行知學院商學分院會計學專業本科生。