現行稅法下“混合銷售”納稅籌劃建議

何子揚

摘要：混合銷售是銷售貨物且提供建筑安裝服務型企業納稅中關鍵的經營環節，隨著增值稅的稅收條款在近年來中不斷的變更，混合銷售的定義，涉稅處理都有所變化。在分析了近年來稅法中的規定變遷后，對“營改增”全面推行后該類型企業應該如何合理進行納稅籌劃給出了相應分析。

關鍵詞：混合銷售；營改增；納稅籌劃

混合銷售是企業經營活動中較常發生的行為，充分理解和利用國家現行稅收政策，結合企業自身經營特點，使得企業現金流出減少，已經是企業經營決策中必不可少的一環。

一、稅法上“混合銷售”的演變

從“混合銷售”到“混業經營”再到“混合銷售”，“混合銷售”在增值稅完善推進的三個時期中，經歷了較大的改動。業務范圍層面上來看，在“營改增”前和“營改增”全面推行后稅法給出解釋的業務范圍是基本一致的，而在“營改增”試點中的“混合銷售”業務范圍明顯較試點前后都有所縮減，縮減的部分在試點法條中被定義為“混業經營”，但此概念已經在隨后的文件中被廢止。

涉稅處理方面，在“營改增”推行之前，“混合銷售”行為是以納稅人性質來區分是繳納增值稅還是營業稅。部分行業試行“營改增”階段，營業稅的征稅范圍逐步縮減，導致了“混合銷售”業務范圍的縮減，針對這部分縮減的業務，稅法上提出了“混業經營”的概念，在該階段稅法要求下，納稅人須按不同稅率或征收率區分業務并且單獨計算銷售額并計算應繳增值稅，若沒有分別核算銷售額的，則從高計征。在“營改增”全面推行后，“混合銷售”的判定關鍵標準緊抓“行為”一詞，強調其為一項既涉及了銷售貨物和服務的行為，并且銷售貨物和提供的服務是有關聯的，是有從屬關系的。其稅率按企業經營的主業確定。

二、現行稅法下“混合銷售”納稅籌劃

自2016年5月以來，我國已經全面推開新的增值稅政策，舊的規定不再沿用，因此本文只針對現行稅收法律政策進行相關的納稅籌劃。

本文以企業銷售空調并提供安裝業務為例，對該企業這項經濟業務行為進行籌劃?？照{的銷售和安裝是典型的混合銷售行為，因對于購買客戶來說，是不具備安裝空調技術和資質的，不安裝就沒法使用，在現行稅法規定下該項經濟業務就屬于典型的混合銷售行為業務，銷售普通貨物按照17%的稅率，安裝服務屬于建筑服務業，本可以按照11%稅率計征，這就給本案例帶來了納稅籌劃的空間。

例：中央空調銷售企業Z，銷售某品牌空調，20x7年x月，銷售空調6臺，總售價150萬元（不含稅），其中，設備價款100萬元，提供安裝服務50萬元。在現行稅法下，稅率選定17%，應納稅收入150萬元，所以其增值稅銷項稅額為25.5萬元。

1.業務拆分。在同混合銷售一起定義的稅法條目中，有一項相似卻具有著不同含義的條目，兼營。這一條目的出現，給本文稅收籌劃帶來了一條新的途徑。兩條規定相似之處在于，都提到了納稅人在一項經濟業務中對于銷售貨物和服務兩類業務都有所涉獵。但不同之處不僅在于納稅方式的不同，還有對于銷售業務和服務業務發生時點的規定，對于混合銷售，同時為其關鍵詞，對于兼營，兩項經濟業務并不發生在同一項業務中并且收取的款項在財務上進行分開核算。所以，通過業務拆分達到轉換稅目達到降低企業稅負成為可能。

籌劃思路：混合銷售的規定中緊抓“行為”一詞，且該項經濟業務行為必須涉及服務又涉獵銷售貨物，否則不能將其定義為混合銷售。綜上所述，企業只需人為的將一項業務進行合理的拆分，例如從合同入手，利用書面的保障確保增值稅分開計算。使得該項經濟業務不同時滿足上述兩條規定，便可轉混合銷售為兼營，對于空調的銷售按17%稅率納稅，但是安裝業務收取的價款，按11%稅率納稅。但此方案應該根據各地國稅不同的具體規定來進行合理的業務拆分，才可以達到轉換稅目降低稅負的目的。

籌劃的結果：進行業務拆分后。銷售空調增值稅銷項稅額為100*17%=17萬元；提供安裝勞務增值稅銷項稅額為50*11%=5.5萬元；銷項稅額共計22.5萬元；相較于原案例增值稅稅項節稅3萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅，稅目合計節稅3*（7%+3%+ 2%）=0.36萬元。

2.價格戰略傾斜。稅務機關和企業雙方對一項經濟活動所確立的依據都是合同。

籌劃思路：在業務拆分分析的基礎上，通過價格戰略的傾斜，在合同簽訂時，將總收入合理合法在銷售中央空調銷售貨品和提供的安裝業務進行戰略劃分，可以更進一步的降低企業的稅務負擔。

籌劃的結果：企業在合理范圍內將空調售價調整為90萬元，安裝業務收入為60萬元。銷售空調增值稅銷項稅額為90*17%=15.3萬元；提供安裝勞務增值稅銷項稅額為60*11%=6.6萬元；則銷項稅額共計21.9萬元；相較于原案例增值稅稅項節稅3.6萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅稅目合計節稅3.6*（7%+3%+2%）=0.432萬元

3.自產貨物。在對于“自產貨物”的規定中提到，企業在一項經濟業務行為中，銷售自產貨物并提供建筑安裝服務可以進行分別核算，貨物銷售部分，參照銷售貨物繳納增值稅，建筑安裝服務取得收入，在新的稅收辦法下，適用11%稅率。

籌劃思路：在Z公司所在地，取得當地稅務機關出具的自產貨物證明。與此同時，Z公司將經營范圍擴大，增加空調安裝這一服務項目，在通過了相關建設部門的批準，取得了相關建筑安裝資質后。綜上所述，Z公司在銷售中央空調時，便可以對客戶對該項經濟業務開出兩種不同稅率發票，一種17%，一種11%的兩種不同稅率的貨物銷售發票和建筑服務發票。

籌劃的結果：取得自產貨物證明后。銷售空調增值稅銷項稅額為100*17%=17萬元；提供安裝勞務取得收入增值稅銷項稅額為50*11%=5.5萬元；銷項稅額共計22.5萬元；相較于原案例增值稅稅項節稅3萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅稅目合計節稅3*（7%+3%+2%）=0.36萬元。

4.分立公司。在現行稅法規定中，企業的“混合銷售”行為納稅稅率選擇的主要依據是公司的主營業務性質，因此，從主營業務上入手，可以更好的從源頭上解決稅率高低選擇問題，為本次籌劃帶來空間。

籌劃思路：分立公司，就本案例來說，Z公司成立一家全資子公司Y（或Z公司與關聯公司Y簽訂空調安裝協議），Y公司主營業務范圍為建筑服務，Z公司只負責中央空調的銷售，Y公司承接其銷售空調后的安裝業務，在其他成本不變的情況下，分立公司把該項經濟業務徹底從源頭上分裂，既規避了前述業務拆分實際操作的困難和可能帶來的風險，又解決了自產貨物籌劃案的局限性。

籌劃的結果：分立公司Y后。銷售空調增值稅銷項稅額為100*17%=17萬元；提供安裝勞務增值稅銷項稅額為50*11%=5.5萬元；銷項稅額共計22.5萬元；相較于原案例增值稅稅項節3萬元；城市維護建設稅、教育附加、地方教育附加稅稅目合計節稅3*（7%+3%+2%）=0.36萬元。

在“營改增”全面推行后，類似于上述空調銷售企業由于其主營業務性質為貨物銷售，企業發生混合銷售行為時，由于其主營業務涉稅稅率偏高，但其提供的建筑安裝服務又有較低的稅率選擇空間，也就給本文帶來了稅收籌劃的空間。但企業的主營業務性質非上述企業的，則該企業可以按照服務業的低稅率進行納稅，就不需要就混合銷售這一行為進行納稅籌劃，企業的參照規定繳納稅款，就已經是最優的納稅籌劃方案。

參考文獻：

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[3]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知.財稅[2016]36號，2016-03-23.

（作者單位：貴州財經大學）