制造企業的戰略成本管理體驗

張孝堂?李麗華?李健?趙安平?任志能

摘要：當前我國經濟社會發展進入新常態，傳統的制造企業面臨著巨大的市場競爭與盈利壓力，為擺脫困境，需要實施戰略成本管理。文中以湖南中煙為例，在面臨行業天花板情況下，現代制造企業怎樣才能成功利用戰略成本管理理論改進完善自身的成本管理體系。

關鍵詞：戰略成本管理；成本動因；價值鏈分析

從“十二五”開始，我國GDP增速從高位逐步回落，由2011年的9.3%降到2015年的6.9%，經濟社會發展面臨一定的困難和挑戰，尤其是傳統的制造企業首當其沖，面臨著巨大的市場競爭與企業盈利壓力。在內外雙重壓力之下，傳統的單一成本管理方法面對新形勢下成本管理重擔顯得力不從心。制造企業要想在激烈的競爭格局中生存下去并保持自身的競爭優勢，就必須要有自身的戰略定力，實施戰略管理培養企業的長期競爭優勢，其中戰略成本管理是企業戰略管理的重要組成部分，關系到企業經營管理的改善和加強，是提高企業競爭力的關鍵路徑，是企業在激烈的市場競爭中突圍而出的關鍵要素。

本文通過對湖南中煙公司進行分析研究，探索在面臨行業天花板情況下，現代制造企業怎樣才能成功利用戰略成本管理理論改進完善自身的成本管理體系。

一、成本管理存在的問題

在煙草行業中，湖南中煙的企業管理水平比較高，其財務會計管理工作多次受到中國煙草總公司表揚，最近幾年一直從提高企業競爭力高度狠抓成本管理控制工作，但實際工作執行過程中也存在一些問題，比如：產品設計時對成本問題重視不夠、粗放式管理物流倉儲成本、產能建設時對成本考慮不充分、制造成本管理不夠細化、不能客觀科學地進行成本評價。

二、識別戰略成本動因

湖南中煙的結構性成本動因分析如下：

①企業規模。2014年至2016年，湖南中煙整體經營狀況如下表所示，自產卷煙銷量與銷售收入在2015年達到峰值（行業商業銷量在2014年達到峰值），面臨行業天花板，凈利潤逐年減少，存貨周轉率連續下降，卷煙銷售規模難以繼續擴展，此時企業需要加強戰略成本管理，提升企業運營效率，提高企業效益。（見表1）

②業務范圍。受限于行業政策要求，湖南中煙主要從事卷煙的生產與銷售，業務領域較窄，目前通過投資于電子煙等新型煙草制品的研發工作，準備將新型煙草制品作為企業業務范圍擴展的方向。由于新型煙草制品與傳統煙草制品之間存在一定的替代關系，投資于新型煙草制品行業，有助于降低湖南中煙公司未來的經營風險。

③經驗與學習。湖南中煙通過向外部學習和內部積累來獲得直接經驗和間接經驗，降低組織學習成本。研發人員發明新的技術和工藝流程方法后，生產工人通過學習和運用這些技術方法，可以提高卷煙制造效率與效益。

④地理位置。湖南中煙現有長沙、常德、郴州、零陵、四平、吳忠等六個卷煙廠，要將各廠的產能布局與公司的市場銷售分布結合起來分析，盡可能按市場就近選擇生產制造地點，提高響應市場需求的速度，降低企業物流成本。

湖南中煙的執行性成本動因分析如下：

①全面質量管理

企業追求成本的持續有效降低應以質量的穩定為前提條件。湖南中煙在降成本的過程中，要正確處理好質量與成本的關系，通過運用價值工程工具，尋求質量功效與成本的最佳結合點。應從質量和成本兩個層面來進行戰略分析和定位，在保證卷煙質量和消費者利益的前提下，應用價值工程理論，進行質量成本動因分析，尋找降低成本的方法。

②產能利用率

前些年由于行業和公司形勢都非常好，湖南中煙進行了過多的產能規劃與建設，從2015年開始整個煙草行業和公司卷煙市場銷售量連續下降，從而導致產能過剩，湖南中煙從2016年底開始對固定資產投資進行嚴格控制，減少不必要投資，通過提高產能利用率來降低成本。

③各價值活動的聯系

各價值活動的聯系既包括企業內部價值鏈之間的相互聯系，也包括與供應商、客戶等外部價值鏈之間的相互關系，各價值活動之間互相影響，一種價值活動的成本往往會受到其他活動情況的影響。因此，湖南中煙不僅要做到內部價值鏈之間的緊密協作，而且要協調好與外部價值鏈之間的合作關系，降低交易成本，最終形成自身的競爭優勢。

三、構建戰略成本管理體系

（一）明確成本管理戰略定位

湖南中煙戰略定位SWOT分析：

（見表2）

通過上述SWOT分析，湖南中煙提出要保持在行業第一方陣，做行業的引領者，立志于成為打造中式卷煙的代表，因此應該用“打造中式卷煙的代表”這樣的戰略目標來指導成本管理體系的構建。結合湖南中煙在行業競爭中采取的整體戰略和各種產品定位策略，分別采用不同的成本競爭戰略。比如，在產品市場競爭中，湖南中煙對“芙蓉王”卷煙采取差異化戰略，對“白沙”卷煙采取成本領先戰略，相應，要對“芙蓉王”和“白沙”兩種產品分別采取不同的成本策略。

（二）開展價值鏈分析與優化

1.價值鏈分析

從行業價值鏈角度分析，湖南中煙在進行成本管理時要重點關注戰略供應商和戰略客戶。一是戰略供應商。按照事前簽訂好的協議，國內各地煙農種植和出售煙葉給當地的煙草公司，各卷煙制造企業再從煙草公司采購自身品牌發展需要的煙葉。湖南中煙目前的重點品牌所需原料主要是云南、貴州等地所產煙葉，云貴高原得天獨厚的地理氣侯條件，導致煙葉品質優良，符合湖南中煙品牌所追求的自然本香的風格。云貴煙葉產區的煙農也是價值鏈上的核心相關方。二是戰略分銷商。湖南、廣東等煙草公司目前為湖南中煙“芙蓉王”、“白沙”卷煙的主要銷售客戶，這些省的卷煙消費者也是價值鏈上的核心相關方。

從競爭對手價值鏈分析，整個煙草行業現有20家工業企業，綜合實力排名前三家為云南、上海、湖南中煙。云南中煙地處云南高原，具有得天獨厚的原料優勢；上海煙草地處沿海經濟發達地區，擁有著名品牌中華，這是行業內唯一一個銷售早已延伸至全國所有縣級市場的高端品牌。因此湖南中煙要想繼續保持和鞏固行業前三的位置，必須做好品牌管理和成本管理等基本功。

從企業內部價值鏈角度分析，湖南中煙的生產經營管理活動包括：①主要生產經營活動，主要包括：采購、生產、營銷。②輔助性生產經營活動，主要包括：研發、倉儲運輸、生產設施建設、行政管理。

2.價值鏈優化

①做好產能規劃建設，控制好約束性成本。

從品牌戰略規劃和計劃總量以及現在的行業市場形勢來看，湖南中煙目前無需為了擴大產能進行大規模的建設，必須按公司品牌發展戰略和行業市場形勢，嚴格控制生產設施建設，控制好約束性成本。事實上由于目前總產能過剩，湖南中煙從2017年開始，與安全、質量無關的投資項目一律停止，與安全、質量緊密相關的項目須做好充分的必要性、可行性論證，各審核環節尤其是職能審核環節必須嚴格把關。要牢固樹立“過緊日子”的思想，更加注重投資的成本與風險控制，嚴控項目的投資規模，防止貪大求洋的不良傾向，積極降低企業和項目的運行成本，提升投資效益。在生產設備設施建設方面，湖南中煙要著重解決卷煙及煙絲等生產過程中存在的突出問題，重點考慮以人機結合智能選葉線人機結合煙片智能精選模式逐步替代傳統地攤式選葉方式，在有效提升選葉作業效能及選葉質量的基礎上，降低成本；重點改善生產系統中的薄弱環節，以提高整個系統的有效產出，不能再像以前那樣在優勢環節打造亮點，實際上造成企業資源的浪費。

②運用目標成本，打造產品先天成本優勢。

湖南中煙公司卷煙產品戰略定位：芙蓉王品牌要占有最大的行業一類卷煙市場份額，白沙品牌要成為國內市場總量最大的品牌之一。在成本管理上，對芙蓉王品牌采取差異化戰略，而對于白沙品牌則采取成本領先戰略。在開發新產品時，按照市場定位和產品競爭策略，綜合權衡產品特色，做到目標成本設定合理，打造產品成本的先天優勢。同時，設計階段在材料的選用上，一般性材料盡量選用現已使用的規格類型，有利于后續控制材料采購成本。

③聯合供應商，做好采購成本的管理。

對于卷煙所用包裝紙、香料等材輔料，湖南中煙公司已采取公開招標方式采購。但執行中也存在一些問題，比如在設置標書時過于強調價格優先，從而帶來劣質供應商中標，進而增加了產品檢測和售后退貨等質量管理成本。因此，湖南中煙需要對評標方法進行完善，并加強對供應商的管理，著眼于公司整體價值鏈的成本最優，而不只是采購環節的成本最優。

對于煙葉，要與煙草公司一起做好整個價值鏈的管理。需要加強對煙葉種植技術的研究，并指導煙農科學種煙，減少煙葉種植過程中的不必要投入，確保煙葉質量，從而提高煙葉等級符合度，進而降低煙葉采購成本。

對庫存水平的管理，分兩類：一是煙葉庫存要根據未來2至3年卷煙市場銷售預測和煙葉配方來決定，盡量做到庫存總量與結構符合品牌市場發展要求；二是材輔料，在滿足生產需要的前提下，按TOC思想盡量降低庫存，減少資金占用、保管費用和報廢損失。

④運用作業管理，做好儲運成本控制。

運用作業成本法，分析成本動因，做好儲運成本控制。按照經濟高效原則優化物流流程管理，搭配選擇好倉儲和生產制造地點。比如，煙葉倉庫的建設，要按公司品牌發展戰略、現有品牌規模及行業市場形勢，根據庫存周期等確定自建倉庫和外租倉庫的比例，由于實際庫存量經常變化，按最高庫容量的80%水平自建倉庫即可，這樣當市場發生變化時，可以進行彈性管理，控制成本。

按ABC法細化管理運輸和倉儲成本。運輸作業的成本動因，主要是原輔料采購量和運輸距離、卷煙銷售量和運輸距離，倉儲作業的成本動因，主要是卷煙、煙絲、煙葉、材輔料的庫存水平、出入庫量、批次、周轉次數等。通過分析運輸倉儲作業背后的成本動因，削減非增值作業。

⑤運用標準成本，做好生產環節成本控制。

湖南中煙善于運用物耗定額標準控制生產環節的成本。但沒有定額標準體系用來控制非物耗成本，對此，同樣可以運用作業成本法區分成本動因，制訂相關定額標準。

市場變化往往會導致突擊生產和采購的現象，進而增加能耗成本和采購成本，因此需要做好市場預測、銷售訂單計劃和生產安排的協調，通過完善優化現有信息系統，實時對接各類信息，集中均衡組織生產，減少因此造成物料和能源動力消耗成本的增加。同時要注意控制生產批量，降低卷煙庫存，避免卷煙廠為了降低能耗及物耗大批量生產卷煙，最后卻導致倉儲成本和二次搬運費用大幅增加。

（三）建立科學的成本評價體系。

湖南中煙要改變過去基于當期利潤的成本評價方法，運用戰略成本管理思維，并借鑒平衡記分卡評價體系與思想，建立起能夠引導和促進企業戰略目標實現的成本評價體系。該體系要按四個維度來設計，成本管理要與產品質量和客戶滿意、企業內部流程運轉的效率、企業和產品未來發展潛力等因素結合起來，缺一不可，才能真正起到增進經營效益的作用。

（作者單位：湖南中煙工業有限責任公司）