編制合并財務報表有關遞延所得稅抵銷調整分錄解析

陳軍忠

摘要：本文從母公司以母公司和子公司組成一個企業集團這一整體角度來論述合并財務報表遞延所得稅會計處理，具體來講，從企業所得稅的資產債務表法的會計處理方法來編制抵銷調整母子公司之間產生內部交易涉及所得稅會計處理。

關鍵詞：合并財務報表；遞延所得稅；抵銷調整

合并財務報表反映的是企業集團的財務狀況和經營成果，反映的是由多個法人企業組成的一個會計主體的財務情況，在編制合并財務報表時應當將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發生的經營活動都應當從企業集團這一整體的角度進行考慮。因此，在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發生的經濟業務，應當視同同一會計主體內部業務處理，視同同一會計主體之下的不同核算單位的內部業，對這些經濟業務應當編制抵銷調整分錄。對于此類經濟業務涉及損益類賬戶經濟業務往往要考慮遞延所得稅會計處理，很多從業者對于這類經濟業務會計處理很難理解，我從企業所得稅會計準則角度和通過兩個實例來解析，讓讀者從企業所得稅會計處理角度來理解。

一、非同一控制下企業合并中取得的子公司調整分錄有關遞延所得稅解析

對于屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，假定與母公司會計政策和會計期間是一致的情況下，根據合并財務報表準則要求，應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在資產負債表日的金額。

例1：甲公司在2013年12月5日用銀行存款20億收購乙公司80%，在購買日乙公司有一項固定資產賬面價值與公允價值不相同，賬面價值為30000萬元，公允價值為33000萬元，假定固定資產尚可使用年限為3年，稅法和會計政策都采用直線法計提折舊，所得稅稅率為25%。（調整分錄金額以萬元為單位）

（一）2014年12月31日編制合并財務報表時，母公司從集團角度把子公司個別財務報表期初賬面價值調整期初公允價值分錄。

借：固定資產 3000

貸：資本公積 2250

遞延所得稅負債 750

調整分錄涉及遞延所得稅負債解析：從企業所得稅角度來分析如下：

從稅務角度來看，無論子公司，還是集團公司，該固定資產計稅基礎是不變的，固定資產計稅基礎等于30000萬元，從集團公司角度來年，該固定資產賬面價值等于33000萬元。根據所得稅會計準則有關規定，固定資產賬面價值高于其計稅基礎，其差額形成應納稅暫時性差異，作為遞延所得稅負債。

遞延所得稅負債期末余額=（33000-30000）ⅹ25%=750萬元

（二）母公司從集團公司角度年末按直線法補提折舊

借：管理費用 1000

貸：固定資產-累計折舊1000

（三）母公司從集團公司角度來看年末轉回遞延所得稅負債：

借：遞延所得稅負債 250

貸：所得稅費用 250

該調整分錄從集團公司角度來看，以企業所得稅會計準則來解析如下：

固定資產計稅基礎=30000-30000÷3 =20000萬元

固定資產賬面價值=33000-33000÷3 =22000萬元

由于固定資產賬面價值高于其基稅基礎，其差額形成應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債。

遞延所得負債期末余額=（22000-20000）*25%=500萬元

根據賬戶余額計算公式，可得遞延所得稅負債發生額在借方=750-500=250萬元

（四）2015年12月31日編制合并財務報表（即連續編制合并財務報表）時，母公司應從集團角度恢復把子公司個別財務報表原期初賬面價值調整原期初公允價值分錄。

借：固定資產 3000

貸：資本公積 2250

遞延所得稅負債 750

（五）調整未分配利潤-年初

借：未分配利潤-年初 1000

貸：固定資產-累計折舊1000

借：遞延所得稅負債 250

貸：未分配利潤-年初 250

（六）確認2015年補提折舊

借：管理費用 1000

貸：固定資產-累計折舊 1000

（七）確認或轉回2015年遞延所得稅負債

母公司應以集團公司角度以企業所得稅會計準則來編制遞延所得稅會計處理：

固定資產計稅基礎=30000-（30000 ÷3）*2=10000萬元

固定資產賬面價值=33000-（33000 ÷3）*2=11000萬元

由于固定資產賬面價值高于其計稅基礎，其差額形成應納稅暫時性差異，作為遞延所得稅負債。

遞延所得稅負債期末余額=（11000-10000）*25%=250萬元

遞延所得稅負債借方發生額=750-250-250=250萬元

借：遞延所得稅負債 250

貸：所得稅費用 250

二、存貨價值中包含的未實現內部銷售損益的抵銷分錄有關遞延所得稅解析

存貨價值中包含的未實現內部銷售損益是由于企業集團內部商品購銷、勞務提供活動所引起的。在內部購銷活動中，銷售企業將集團內部銷售作為收入確認并計算銷售利潤。而購買企業則是以支付購貨的價款作為其成本入賬；在本期內未實現對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應地包括兩部分內容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業集團整體來看，并不是真正實現的利潤。

例2：甲公司是乙公司的母公司，持有股份為80%，2014年乙公司銷售B產品給甲公司，售價1000萬元，成本為800萬元，所得稅率為25%，假定甲公司全部B產品未出售，年末該存貨可變現凈值為900萬元。2015年，甲公司出售上年度B產品70%，售價900萬元，乙公司出售B產品給甲公司，售價2000萬元，成本1700萬元，本期期末未對外銷售，假定毛利率20%，存貨可變現凈值為2050萬元

2014年有關存貨抵消分錄：

（一）抵消內部交易產生未實現內部銷售損益

借：營業收入 1000

貸：營業成本 800

存貨 200

（二）抵銷母公司個別財務報表多計提存貨跌價損失

借：存貨-存貨跌價準備 100

貸：資產減值損失 100

借：所得稅費用 25

貸：遞延所得稅資產 25

對于上述抵銷分錄，應從集團公司角度來計提存貨跌價損失，而不應以母公司角度來計提存貨跌價損失。根據存貨期末計量——可變現凈值與成本孰低法，從集團公司角度可變現凈值等于900萬元，其賬面價值等于800萬元，不需要計提，而母公司角度可變現凈值等于900萬元，其賬面價值等于1000萬元，需要計提減值損失100萬元，從企業所得稅角度來看，其存貨賬面價值為900萬元，計稅基礎為1000萬，形成可抵扣暫時性差異，作為遞延所得稅資產。因此，把母公司確認存貨減值損失和遞延所得稅資產抵銷。

（三）從集團公司角度確認遞延所得稅

借：遞延所得稅資產 50

貸：所得稅費用 50

此分錄系以集團公司角度來調整母公司存貨內部未實現損益而增加遞延所得稅資產，從企業所得稅角度來解析如下：

B產品計稅基礎等于1000萬元，B產品賬面價值800萬元等于1000萬元減去未實內部損益200萬元

由于B產品賬面價值800萬元低于計稅基礎1000萬元，形成可抵扣暫時差異，作為遞延所得稅資產。遞延所得稅資產期末余額=（1000-800）ⅹ25%=50萬元

（四）抵消少數股東權益分錄：

綜上所述，從母公司個別財務報表來看，母公司確認存貨減值損失和遞延所得稅資產。從企業集團公司角度來看，該存貨賬面成本1840萬元等于2300萬元減去460萬元，可變現凈值等于2050，不需要計提存貨減值損失。根據上述分析，應抵銷母公司確認存貨減值損失和遞延所得稅資產。

三、小結

編制合并財務報表有關遞延所得稅會計處理，通過上述分析，關鍵點是從稅法角度來理解，資產、負債的計稅基礎不因會計主體不同而變化，不論是子公司、母公司和整個集團公司來講，資產、負債的計稅基礎是不會發生變化。但從會計角度來講，資產、負債的賬面價值會隨著會計主體不同可能會發生變動，因此，不論是子公司、母公司和整個集團公司來講，既然資產、負債的計稅基礎不變，而資產、負債的賬面價值會變動，從而引起暫時性差異，應按照企業會計準則的所得稅會計處理來進行相應會計處理。

參考文獻：

[1]中國財政部會計司.企業會計準則第33號——合并財務報表[M].經濟科學出版社，2014.

[2]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政出版社，2016年注冊會計師教材.

[3]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].中國財政出版社，2016年中級會計師教材.

（作者單位：廣東省石油化工職業技術學校）