投資性房地產會計準則適用范圍之我見

王金文

摘要：以《企業會計準則》中“投資性房產”條款的適用范圍為探究對象，本文從其定義和適用范圍入手，通過與《國際會計準則》之中“投資性房產”的定義和適用范圍進行逐條比較，發現兩者存在十分大的差異，對適用范圍的三個界定逐條分別進行辨析，從而得出結論，以期為學者們提供新的思考視角和為房地產行業的會計實踐活動提供理論上的支持。

關鍵詞：會計準則；投資性房地產；適用范圍

一、引言

我國于2007年實施的《企業會計準則第三號——投資性房地產》準則，對于房地產行業的會計實務有十分重要的指導性意義。但是經由會計實踐活動，發現《企業會計準則第三號——投資性房地產》仍然存在許多值得學術界和房地產公司的會計從業人員值得思考的重大的財務理論問題和實踐問題。首先是投資性房地產的意義，即為了賺取資金或者使資本升值，或者兼顧兩者的持有的房地產。每一個會計從業人員都可以從三個角度來把握其定義，一是這個定義準確的劃定了投資性房地產的前提條件；二是對投資性房地產的適用范圍作了具體的規范；三是對投資性房地產的不適用。這個定義在《國際會計準則第40號—投資性房地產》中投資性房地產的定義基本保持一致。其次是適用范圍，在我國的《企業會計準則》中，投資性房地產的適用范圍共有三點具體規范：已出租的土地使用權、已出租的樓房和企業持有并準備增值后轉讓的土地使用權；在《國際會計準則》中投資性房地產的適用范圍則包括了以下四點：目的是想要通過持有長期資本實現增值而持有的土地（這其中排除了在正常經營過程中為短期銷售而持有的土地）、所持有土地的用途尚未被確定，例如：若企業對于該土地仍然還未決定是自用還是用于短期銷售的話，則該土地應當視為資本增值而擁有的土地）；企業準備在經營租賃下租出的空閑樓房；報告企業持有并在經營租賃下出租的樓房。從對國內和國外的投資性房地產的界定中我們可以發現，國內和國外對于投資性房地產在具體涉及到的房地產類型中存在巨大的不同。因此在理論的探討和實際會計運算中對投資性房地產的使用，學者和會計從業者需要更加的慎重。本文從國內對于投資性房地產的適用范圍涉及的三個點：“已出租土地使用權”、“持有待其增值后轉讓的土地使用權”、“已出租的建筑物”進行分別辨析，以期在會計實踐中對會計從業人員的會計活動給予理論上的支持。

二、投資性房地產的適用范圍探析

國內《企業會計準則第三號——投資性房地產》準則與《國際會計準則》存在差異的根本原因在于我國的土地所有制為公有制，而國外的土地所有制為私有制，兩者有質的區別。

（一）“已出租土地使用權”概念分析

我國企業所持有的房地產權可以看作是不完全的產權，在國內，企業主擁有的只是土地使用權，而不是土地所有權，因此我國房地產產權專指的是土地的使用權。但是投資性房地產的界定為“為了賺取資金或者使資本升值，或者兼顧兩者的持有的房地產”，而定義中的地產不只包括了土地的使用權，還包括了土地的所有權。只有企業是土地的所有者才能夠在將使用權出租之后仍然能夠長期擁有，待其增值后再出售從而賺取資本利益。因此我國企業目前所擁有的土地都是租賃性質的土地使用權，是有一定的使用期限的。相對的，在國外的企業擁有的是土地所有權和土地使用權，企業在將地產的使用權租賃出去獲取資本利益之后，仍然持有土地的所有權。

由上可以看出，我國企業并不擁有土地所有者擁有的權力，更加沒有獲取土地所有權的方法，因此，缺乏投資標的地產所有權，也就不存在投資性房地產了。

（二）“持有待其增值后轉讓的土地使用權”概念分析

從第一點中對“已出租土地使用權”概念分析我們可以發現，投資性房地產在會計理論上就存在著根本性的錯誤。而對“持有待其增值后轉讓的土地使用權”來看，雖然企業存在可操作性，但是從法律角度上來說，仍然是存在矛盾的。

若我國企業選擇長期持有土地使用權而不用于經營開發，等待土地的使用權增值，并在增值之后一次性全部轉讓出去的行為，實際上已經屬于一種地皮倒賣活動了，這在法律上已經涉及犯罪行為了，在我國現有的土地資源緊缺的情況下，囤積土地的時間越長，其土地使用權的增值率必將越來越高，這是毋庸置疑的，企業長期閑置土地使用權的行為發生可能性是很大的。因此本著有限資源的合理配置原則，國家實行了土地用途管理制度，通過總體規劃和具體規定土地的用途來確保用地單位和用地個人嚴格按照土地的總體規劃來用地，防止土地的浪費，理論上也不允許企業以“土地增值之后轉讓獲利”為目的來進行土地的長期囤積。但是從國家頒布的《企業會計準則》角度來看，企業持有待其增值后轉讓的土地使用權的這種行為又是合理合法的，因此由于制度上的漏洞導致國內的房地產市場上存在投機腐敗行為也就不足為奇了。

（三）“已出租的建筑物”概念分析

投資性房地產的使用范圍前兩點都是針對土地的，最后一點則是針對了房產。本來投資性房地產的使用范圍界定的內涵與外延應當是保持一致的，但是實際上這三點在文字表達上卻出現了差異：前兩點界定的都是地產的經濟屬性（即土地使用權），而第三點則是界定了房產的物理屬性。房產和地產都是指的財產，是經濟學上、社會的屬性，是具有排他性的，但是房屋、土地都是指事物的物理形態，是自然屬性，無排他性。在規范的投資性地產時，會計準則中規范的是土地的經濟屬性（即土地使用權），而在規范投資性房產時，規范的卻是房屋的自然屬性，即房產中的房不僅指的是“房屋”而包括了建在該土地上的所有建筑物。但是我國的投資性房產所涉及的樓房的范圍不應當擴大，因為在我國，土地所有權為公有制，因此除了住宅和商業的商品房之外，其他的地上建筑均為公共設施類別的建筑。而對于企業來說，這類建筑并不能作為投資用。而就狹義的房產來說，雖然我國已經將房產進行了商品化，但是并不代表所有的房產都能夠作為企業的投資對象。例如：住宅用的民用商品房，對于這類樓房，企業是不被允許用于投資的房產。我國法律既不允許企業大量的購置民用商品房來出租作“二房東”賺取資本利益，也不允許企業大量的購置并長期貯存用于增值后轉讓獲利。即便是房地產公司自建的住宅區，想要捂盤不售，賺取租金也是不現實的。因此對于房地產企業來說，住宅型房屋是不具備投資性質的。

由此我們可以看出《企業會計準則》已經擴大了投資性房產的適用范圍。國內的《企業會計準則》應當增加一條對房產范圍界定，即持有并增值后轉讓的商業性房產所有權。加上我國的房產擁有權是有時間限制的，通常為70年，因此隨著限制時間的到達，房產的價值只會跌不會漲，投資價值也會隨著降低。

三、結論

綜上所述，當前國內的《企業會計準則》中對于投資性房地產界定的三點適用范圍仍然存在不少有爭議的地方，包括了：理論上投資性房地產的范圍不包括出租的土地使用權；持有待其增值后轉讓的土地使用權雖然屬于投資性房地產的一種，但是其違背了我國土地和房屋的管理法則；在國內的土地政策下，并不存在“投資性地產”一說，而由于房產有時效性，因此房產投資市場缺乏長期投資性。

參考文獻：

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（作者單位：云南杰森會計師事務所）