企業合并中會計及稅務處理分析與稅收籌劃探微

宋玉

摘要：21世紀初，我國企業合并現象頻發，宏觀上企業并購極大推動社會經濟發展，同時提升社會資源使用率，企業在合并過程中也能提升自身競爭能力。企業合并也是企業經濟轉型及結構調整的重要措施。在企業合并中會計與稅務處理方式存在一定的差異，企業應根據實際并購情況來優化處理措施及方法，降低企業并購風險。

關鍵詞：企業合并；會計處理；稅務處理；稅收籌劃

隨著我國社會經濟的不斷發展，在市場經濟的作用下，企業重組與企業并購現象頻繁發生，為了確保企業合并中會計及稅務的順利處理，國家頒發了相應的稅務政策及法律法規。在實際并購過程之中，企業并購方式、交易方式、會計處理以及稅收籌劃都會對企業并購造成極大影響[1]，因此，企業需重視并購過程中的會計及稅務處理工作，從而有效降低并購成本，提升企業并購投資收益。

一、企業合并中會計處理方法

（一）企業合并中會計權益結合法

權益結合法控制之下的企業合并一般具有兩個主要特征。其一，企業之間的合并并不作為購買及交易來進行會計處理，一般通過企業股東權益重組的方式開展會計處理工作。其二，企業合并作價處理時，應以最終控制方來作為處理角度，不必調整企業資產及負債價值，而不是按照公允價格確認處理。在會計權益結合法之中，參與合并的各方企業直接并入資產及負債[2]，也就是說，合并企業的所有股東都來控制所有凈資產，同時，也會承擔相應的風險，這種方式導致企業合并前后資產和負債價值沒有發生變化，因此企業合并這一行為也無需作為出售或是購買進行會計處理。如在企業合并中發生新設合并情況，需要將新設合并方的資產和負債入賬，應按照被合并企業原有賬面價值進行處理，從而確認資產價值之間的對價差額，這一差額不用處置相關損益，可調節新設合并企業資本公積，如發生公積沖減后仍然不夠的情況，則可進一步調整留存收益，從而確保新設合并會計處理的合理性。另外，部分情況下會出現企業合并各方的內部會計處理政策不同的現象，此時應按照合并方企業的會計政策來進行處理，并對照雙方會計政策的異同，處理被合并方的相關財務報表。

（二）企業合并中會計購買法

會計購買法處理方式與權益結合法就極大不同，購買法是將企業合并看作是一種交易行為，合并相關企業成為購買行為中的買賣雙方，一般情況下，非同一控制企業之間的合并，可通過購買法來實現合并。通常企業合并采用購買法將企業資產、負債轉讓到另一個企業[3]，個別企業也會采用股票發行的形式來進行合并，但無論怎樣，都需要將資產、負債及證券的價值進行計量，了解其實際公允價值，并將資產的公允價值與賬面價值相互比較，中間形成的差額作為當期合并損益進行會計處理。在購買日，合并雙方企業正式進入支付流程，在確認被合并方各項資產、負債及債券情況之后，按照公允價值確認支付金額，但在這一過程中確認需要在可靠可信的基礎之上。在實際合并過程中，會出現支付金額與資產公允價值存在差額的現象，一般有兩種主要情況。其一，支付金額大于資產公允價值的情況，此時形成的差額可以作為商譽進行處理，在商譽持有期間，每年應測試其減值情況，同時還應確保商譽不能進行攤銷[4]。其二，資產公允價值大于支付金額，這一差額應作為檔期損益。另外，在整個購買合并的過程之中，所有發生的費用均可直接進入到合并成本之中，這些費用主要包括：合并相關法律咨詢、合并會計處理及審計、各種合并評估等費用。

二、企業合并中稅務處理方法

（一）企業合并業務所得稅處理方法

國家財政部和稅務總局與2009年頒發第59號文件《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》及2015年發布的第48號文件《關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》[5]，這兩份文件對企業合并業務所得稅情況進行詳細闡述，其中提到，企業在進行合并知識，應接受被合并企業資產、負債及債券計稅，同時，在涉及非股權合并支付時，可將所計稅的資產進行調整，調整方式按照被合并企業計稅原有方式進行調整和處理，保障所得稅處理更為公平合理。另外，在非股權支付所取得的凈資產，可根據國家相關政策將資產按照其公允價值進行合并購入，同時以公允價值為基礎，確定計稅基礎。如果部分企業的在合并支付時，85%以上的對價由股份方式來進行支付，在這種情況之中，剩余不超過25%的支付極有可能非貨幣資產，非貨幣資產一般包括企業所存貨物、固定資產及無形資產等等，由于非貨幣資產具備未來收益不確定的特征，因此這種情況下其稅務處理應予以注意，在處理上，非貨幣資產可按照國家相關政策及法律法規來確認轉讓損失或所得情況進行計算，計算公式為：非貨幣資產差額=（資產公允價值-資產計稅基礎）×（支付金額÷資產公允價值）。

（二）企業股權收購業務所得稅處理方法

股權收購也是企業合并的一種重要形式，通過收購企業對被收購企業進行股權購買行為來控制被收購企業，在這一過程之中，通常會涉及到三個主要方面，即收購企業、被收購企業及其原股東，這三個涉稅主體仍需按照國家相應的法律法規來進行稅務處理。一般而言，被收購企業原股東所被收購的股權應以原有計稅基礎進行確定及處理，收購企業所收購股權也應繳納正常的稅收基礎，因為在股權收購過程之中，三方僅僅是轉換各自股權，當然，在轉讓股權的同時發生所得，應繳納企業所得稅，如存在個人股東情況，則需繳納個人所得稅，如果該股權已經上市，無需繳納相應的個人所得稅，而在股權轉讓時出現損失現象，可在繳稅前扣除所損失股權價值。

三、企業合并中稅收籌劃

（一）企業合并產權交換支付稅收籌劃處理

我國稅務政策中對企業合并相關標準較多，其中，合并企業支付合并價值時，所選取的支付方式不同，造成繳稅金額存在差異。因此，合并企業雙方應重視支付方式對合并成本造成的影響，合理采用稅收籌劃進行處理，進而降低合并成本，促使企業經濟利益最大化。如果企業支付合并款項中，超過85%為股權支付形式，那么被合并企業不用為所獲股票而繳稅，但須在企業出售股權時再繳納資本利得稅[6]。資本利得稅與所得稅相比，利得稅要比所得稅少得多，通過這一方式，可以實現降低納稅的目的，從而獲得更多收益。例如，如果企業利潤過高，則面臨著高額的企業所得稅，此時通過合并虧損企業，可利用被并購企業的虧損來降低企業利潤情況，不僅能夠將所獲利潤充分運轉起來，同時還能通過降低利潤來進行合理的稅收籌劃。從上述案例之中不難發現，企業合并是稅收籌劃的最優之選，企業應充分分析和研究各類稅務政策與法律法規，優化合并支付方式，進而達到稅收籌劃的目的。

（二）企業合并免稅合并稅務籌劃處理

免稅合并稅務情況與繳稅情況有所不同，在企業免稅合并之中，企業計稅成本是被合并企業的賬目價值，而繳稅合并資產計稅成本就是評估價值，評估價值與賬目價值之間存在一定的差額，這一差額被稱為評估增值額。在企業免稅合并之中，被合并企業虧損金額可利用評估增值額來進行彌補，也就是說，當評估增值額比被合并企業彌補虧損額大時，通過企業繳稅合并方式來進行合并更為有利，反之，被企業彌補虧空額大于評估增值額時，應采用免稅合并方式進行企業合并。

四、結束語

綜上所述，在企業并購中，應重視并購會計及稅務處理方式和方法，在遵守國家各項政策和法律法規的前提下，通過優化會計及稅務處理方法，并充分考慮企業并購的實際情況，利用稅收籌劃手段，實現企業并購價值最大化，為企業可持續發展奠定堅實基礎。

參考文獻：

[1]王洪青.淺談企業合并的會計、稅務處理與稅務籌劃[J].大科技，2015（26）：231-231，232.

[2]楊連芳.淺析非同一控制下企業合并的會計與稅務處理[J].中國經貿，2015（20）：220-221.

[3]李敏瑞，高曉云.試分析企業合并過程中稅務處理和會計核算的問題[J].現代企業文化，2016（8）：116.

[4]牛星星.特殊性稅務處理下企業合并對遞延所得稅的影響及其會計處理[J].科技經濟導刊，2016（26）：194，193.

[5]黨曉宇.論國有企業合并稅收籌劃中應注意的事項[J].財會學習，2016（23）：168-169.

[6]張夏蓮.對于我國企業合并中所得稅的稅收籌劃的探討[J].商情，2016（31）：7-7.

（作者單位：河北省衡水市地方稅務局稽查局）