簡析關于審計本質論的幾種觀點

劉珂多

【摘 要】 審計本質也就是審計所固有的、決定審計其性質、面貌和發展的根本屬性，是區別于其他事物的基本特質。審計本質是審計理論的一個重要概念。英國湯姆·李和戴維·弗林特教授將審計的本質和目標作為審計理論結構中的第一基本要素。我國蔡春教授不僅將其作為審計理論結構中的第一要素，而且認為審計本質的研究在審計理論結構中具有導向的作用，決定著審計理論結構的發展方向。審計本質對于回答“為什么要審計”、“審計是什么”和“審計能干什么”三個基本審計問題具有明確的指導意義。

【關鍵詞】 審計 本質

審計本質在審計理論體系中具有非常重要的地位，但目前理論界對審計本質仍缺乏統一認識。總結國內外對審計本質的認識，袁小勇（2010）認為主要有七種觀點：“查賬論”、“方法過程論”、“經濟監督論”、“信號傳遞論”、“保險論”、“經濟控制論”、“免疫系統論”。徐政旦等（2011）主編的《審計研究前沿（第二版）》提出，從審計方法、審計職能角度對審計本質的認識主要有：“查賬論”、“方法過程論”、“經濟監督論”；從審計作用角度對審計本質的認識主要有：“代理論”、“信息論；”、“保險論”、“行為論”；結合審計的方法、職能和作用對審計本質的認識主要有：“受托責任控制論”、“經濟控制論”、“經濟鑒證論”。人們對審計本質的研究是隨著實踐的發展和認識水平的提高而不斷完善的。以下對其中有代表性的“查賬論”、“方法過程論”、“經濟監督論”、“經濟控制論”四種觀點進行分析。

一、查賬論

在美國，“查賬論”的絕對統治地位一直保持到20世紀70年代；而在英國，“查賬論”影響之深直至20世紀80年代。著名審計學家羅伯特·H.蒙哥馬利在其《蒙氏審計學》第一版中提到早期的審計是“簿記員審計”。據他測算，當時“整個審計過程3/4的時間是花在合計和過賬上”。1953年，美國注冊會計師協會名詞術語委員會（The Committee on Terminology）在《會計名詞公告第1號》中定義： 審計是一種檢查， 其旨在按照公認會計原則對公司和其他實體向公眾和有關方面提供的財務報表的公允性和一致性表述意見。1961年，審計理論研究先河者的羅伯特·莫茨教授和候賽因·夏拉夫博士在合著的《審計理論結構》（《The Philosophy of Auditing》）一書中認為：審計是對財務資料的檢查， 其旨在判斷財務資料所代表和反映的經濟業務與財務狀況的真實性。直到1972年，美國注冊會計師協會《審計準則說明書第1號》（SAS.NO.1） 對審計之定義仍未跳出查賬論的圈子，即認為：獨立會計師對財務報表進行檢查的目的是對其是否按照公認會計原則公允地反映了財務狀況、經營成果和財務狀況之變動情況表示意見。1974年版的《大英百科全書》認為：審計是指由原負責編制賬表的會計人員以外的會計專家對企業活動、賬冊和報表所進行的檢查。“查賬論”見賬不見人、見錢物不見行為，是早期的物本審計觀，也是典型的物本審計觀，已不適應現審計實踐的發展要求。

二、方法過程論

1973年，美國會計學會（AAA） 在其出版的被譽為審計理論發展之第二座里程碑的《基本審計概念說明》（《A Statement of Basic Auditing Concepts》，簡稱《ASOBAC》）中對審計做了新的闡述，將審計視為一種系統的方法和過程，認為審計是整個經濟信息系統中的一個有機組成部分，發揮著信息傳遞、增加經濟信息價值的作用。“方法過程論”至今在西方審計理論界還有較強大的生命力。但方法過程論只側重于論述審計的方法和手段，并沒有說明審計產生的根本原因，它所認為審計的對象是經濟活動中物的性質沒有改變，也屬物本審計觀，沒有揭示審計的本質屬性。

三、經濟監督論

作為對“查賬論”的否定和對“方法過程論”的揚棄，我國審計理論界提出了“經濟監督論”這一命題，即認為審計是一種特殊的經濟監督。它體現了我國審計學界獨特的見解。1989年初，中國審計學會在貴州安順市舉行的學術討論會，就此問題取得了較多的一致意見，提出了審計的定義：審計是由專職機構或人員，依法對被審單位的財政、財務收支及其有關經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查，評價責任，用以維護財經法紀，改善經營管理，提高經濟效益，促進宏觀調控的獨立性經濟監督活動。但“經濟監督論”無法將審計監督與其他經濟監督區別開來，因而并未揭示審計本身所有的根本屬性；經濟監督論不能涵蓋績效審計、環境審計等新興審計類型職能的拓展要求；經濟監督論監督的是經濟活動中物化的方面，沒有觸及人及其行為，沒有分析人對經濟活動的主導作用，沒有揭示審計的本質。

四、經濟控制論

《利馬宣言——審計規則指南》（1971）第一節中指出：“審計本身不是目的，而是控制系統不可分割的組成部分。這種控制系統的目的是要及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率性、效果性和經濟性原則的現象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重蹈覆轍，至少也要使今后更難發生。”英國著名審計學家戴維·弗林特教授認為：審計是為確保受托責任履行的一種社會控制機制。蔡春教授在其著作《審計理論結構研究》中指出，審計在本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟控制。經濟責任包括行為責任與報告責任的各項內容，并把行為責任分為保全責任、守法遵紀責任、控制責任、節約責任、效率責任、效果責任、社會責任七大類。經濟控制論在經濟監督論的基礎上把審計的職能又往前推進了一大步，而且蔡春教授對審計確保的行為責任進行了大致的分類。但控制一詞不能涵蓋審計的固有職能，按《新華詞典》對控制的解釋：“掌握、支配、使之不超出一定范圍”，或按《現代漢語詞典》的解釋：“掌握住不使任意活動或超出范圍”。控制一詞只是比較符合財務合規審計的職能，但卻把審計的建設性排除在外，在審計實踐中，審計早已不是單純拿著尺子看被審計對象是否按既定標準執行了有關職責，而是發揮著為宏觀管理服務、作為國家治理重要組成部分的職能，控制一詞并不能涵蓋審計的職能和作用；經濟控制論也沒有提及人及行為對經濟活動的主導作用，沒有揭示審計的本質。endprint