淺析《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的創(chuàng)新及實(shí)施的重難點(diǎn)

【摘 要】 2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，是我國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域取得的又一個(gè)重大成果。本文將通過(guò)對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的創(chuàng)新分析及實(shí)施過(guò)程中的重難點(diǎn)，提出實(shí)施建議。

【關(guān)鍵字】 政府會(huì)計(jì)制度 報(bào)表

2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行。該制度是在黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》對(duì)中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出需求后，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相繼頒布后，在政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域取得的又一個(gè)實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。本文將通過(guò)對(duì)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的創(chuàng)新分析及實(shí)施過(guò)程中的重難點(diǎn)，提出實(shí)施建議。

一、背景

我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)仍是按照1998年預(yù)算會(huì)計(jì)改革時(shí)頒布的“一則三制” （《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》）核算體系執(zhí)行，從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)還只是預(yù)算會(huì)計(jì)，側(cè)重于反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況及結(jié)果，主要滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要。2015年以來(lái)，我國(guó)相繼出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等6項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，以及固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南。此次出臺(tái)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《制度》），重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)的核算模式，對(duì)政府預(yù)算管理有深遠(yuǎn)的影響。

二、《制度》的創(chuàng)新

（一）建立了有中國(guó)特色的與國(guó)際趨同的政府會(huì)計(jì)核算模式

縱觀世界各國(guó)的政府會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)中會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的類別一般劃分為四種：收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)后，結(jié)果中國(guó)國(guó)情，實(shí)現(xiàn)了中國(guó)特色的與國(guó)際趨同的政府會(huì)計(jì)核算模式。構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的核算模式。明確了分離預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，全面反應(yīng)政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。一是“功能分離”，在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)功能分離；二是“基礎(chǔ)分離”，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。既滿足現(xiàn)行部門決算報(bào)告制度的要求，又能滿足部門編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告的要求。

（二）在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的分離后，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中可以不考慮采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的弊端，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，讓政府會(huì)計(jì)改革“一步到位”，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理中強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，比如增加收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的核算內(nèi)容，增加“應(yīng)收款項(xiàng)”和“應(yīng)付款項(xiàng)”的核算內(nèi)容，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，引入壞賬準(zhǔn)備等減值，有利于科學(xué)、準(zhǔn)確反映單位的財(cái)務(wù)狀況，“摸清家底”。

（三）明確了政府會(huì)計(jì)報(bào)表的體系和結(jié)構(gòu)

《制度》首次明確了政府會(huì)計(jì)報(bào)表的體系和結(jié)構(gòu)，更具有可操作性和指導(dǎo)性。《制度》將政府會(huì)計(jì)報(bào)表分為預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表兩大類。預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表包括預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表和財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門決算報(bào)表的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)表由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注組成，會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表。其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。此外，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化。為全面反映單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高財(cái)務(wù)透明度和有用性，有重要的意義。

三、《制度》執(zhí)行中難點(diǎn)及建議

（一）耗時(shí)長(zhǎng)。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項(xiàng)非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要的時(shí)間很長(zhǎng)。各國(guó)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革都用了很漫長(zhǎng)的一段時(shí)間，不是一蹴而就的。我國(guó)和西方國(guó)家在政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各領(lǐng)域的差別更大，更是要在借鑒西方政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)的時(shí)候注意結(jié)合我國(guó)的具體國(guó)情，探索出適合我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革之路。因此可以預(yù)見我國(guó)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革也將是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，需要我們堅(jiān)定信心，穩(wěn)步推進(jìn)。

（二）計(jì)量困難。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，我們要考慮到政府會(huì)計(jì)的特殊性可能造成的計(jì)量困難。比如說(shuō)政府擁有的很多資產(chǎn)是通過(guò)非市場(chǎng)交易取得的，比如歷史文物、自然遺產(chǎn)等，這些資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量由于沒有歷史成本又沒有市場(chǎng)價(jià)格可以參考，就顯得尤其困難。在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革中，我們不能不考慮計(jì)量上的復(fù)雜性。

（三）高成本。在實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作涉及到人員培訓(xùn)、制度設(shè)計(jì)、電算化建設(shè)和培訓(xùn)，成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料，新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國(guó)財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1億6千萬(wàn)至1億8千萬(wàn)新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%。

我們要正視引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的高成本問(wèn)題，一方面吸取西方經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢(shì)，爭(zhēng)取以較小的成本取得較大的成效；另一方面我們要注意成本效益原則的運(yùn)用，對(duì)于一些推行以后帶來(lái)的收益不足以彌補(bǔ)成本的措施，則留待條件成熟后再推行。

（四）對(duì)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的要求高。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，許多事項(xiàng)的處理要求會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，這對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)的要求非常高，培養(yǎng)大批高素質(zhì)的政府會(huì)計(jì)人員是非常重要的。

諸多限制因素的存在決定了我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入是不可能一蹴而就的，是一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過(guò)程，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制程度的問(wèn)題上，必須要考慮計(jì)量和成本以及人員素質(zhì)等因素，逐步引入，穩(wěn)步推進(jìn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部： 《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》） 2015年2月.

[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部： 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》2017年10月.

作者簡(jiǎn)介：涂薈喙 （1981.9—），女，任職于中國(guó)人民銀行成都分行營(yíng)業(yè)管理部。endprint