淺析《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的創新及實施的重難點

【摘 要】 2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政單位會計科目和報表》，是我國在政府會計改革領域取得的又一個重大成果。本文將通過對《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的創新分析及實施過程中的重難點，提出實施建議。

【關鍵字】 政府會計制度 報表

2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》），自2019年1月1日起施行，鼓勵行政事業單位提前執行。該制度是在黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》對中國政府會計改革提出需求后，在政府會計準則相繼頒布后，在政府會計改革領域取得的又一個實質性進展。本文將通過對《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的創新分析及實施過程中的重難點，提出實施建議。

一、背景

我國現行政府會計仍是按照1998年預算會計改革時頒布的“一則三制” （《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》、《事業單位會計準則（試行）》）核算體系執行，從嚴格意義上來說還只是預算會計，側重于反映政府預算收支執行情況及結果，主要滿足國家宏觀經濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。2015年以來，我國相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則，以及固定資產準則應用指南。此次出臺的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱《制度》），重構了政府會計的核算模式，對政府預算管理有深遠的影響。

二、《制度》的創新

（一）建立了有中國特色的與國際趨同的政府會計核算模式

縱觀世界各國的政府會計中的會計基礎，政府會計中會計基礎的類別一般劃分為四種：收付實現制、修正的收付實現制、修正的權責發生制、權責發生制。我國在借鑒國際經驗后，結果中國國情，實現了中國特色的與國際趨同的政府會計核算模式。構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的核算模式。明確了分離預算會計和財務會計的功能，全面反應政府會計主體的預算執行信息和財務信息。一是“功能分離”，在同一會計核算系統中實現預算會計和財務會計兩個功能分離；二是“基礎分離”，財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。既滿足現行部門決算報告制度的要求，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求。

（二）在財務會計中全面引入權責發生制

實現財務會計和預算會計的分離后，在財務會計中可以不考慮采用權責發生制的弊端，全面引入權責發生制，讓政府會計改革“一步到位”，在會計科目設置和賬務處理中強化財務會計功能，比如增加收入和費用兩個財務會計要素的核算內容，增加“應收款項”和“應付款項”的核算內容，對長期股權投資采用權益法核算，對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值，有利于科學、準確反映單位的財務狀況，“摸清家底”。

（三）明確了政府會計報表的體系和結構

《制度》首次明確了政府會計報表的體系和結構，更具有可操作性和指導性?！吨贫取穼⒄畷媹蟊矸譃轭A算會計報表和財務報表兩大類。預算會計報表包括預算收入表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。財務報表由會計報表和附注組成，會計報表包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現金流量表。其中，單位可自行選擇編制現金流量表。此外，對財務報表附注內容進行了細化。為全面反映單位財務信息和預算執行信息，提高財務透明度和有用性，有重要的意義。

三、《制度》執行中難點及建議

（一）耗時長。引入權責發生制是一項非常復雜的系統工程，需要的時間很長。各國推行權責發生制改革都用了很漫長的一段時間，不是一蹴而就的。我國和西方國家在政治、經濟、文化等各領域的差別更大，更是要在借鑒西方政府會計改革經驗的時候注意結合我國的具體國情，探索出適合我國的政府會計改革之路。因此可以預見我國的權責發生制改革也將是一個漫長的過程，需要我們堅定信心，穩步推進。

（二）計量困難。引入權責發生制后，我們要考慮到政府會計的特殊性可能造成的計量困難。比如說政府擁有的很多資產是通過非市場交易取得的，比如歷史文物、自然遺產等，這些資產的確認計量由于沒有歷史成本又沒有市場價格可以參考，就顯得尤其困難。在推進政府會計的權責發生制改革中，我們不能不考慮計量上的復雜性。

（三）高成本。在實施收付實現制基礎的政府機構和部門中全面推行權責發生制會計系統，其實施和運作涉及到人員培訓、制度設計、電算化建設和培訓，成本相當高，這是一個不爭的事實。根據有關資料，新西蘭審計署估計，在1987到1992年間，該國財務管理改革的總成本是1億6千萬至1億8千萬新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%。

我們要正視引入權責發生制的高成本問題，一方面吸取西方經驗，發揮后發優勢，爭取以較小的成本取得較大的成效；另一方面我們要注意成本效益原則的運用，對于一些推行以后帶來的收益不足以彌補成本的措施，則留待條件成熟后再推行。

（四）對會計人員素質的要求高。引入權責發生制后，許多事項的處理要求會計人員的專業判斷，這對會計人員專業素質的要求非常高，培養大批高素質的政府會計人員是非常重要的。

諸多限制因素的存在決定了我國權責發生制的引入是不可能一蹴而就的，是一個相當長的過程，在引入權責發生制程度的問題上，必須要考慮計量和成本以及人員素質等因素，逐步引入，穩步推進。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部： 《政府會計準則——基本準則》） 2015年2月.

[2] 中華人民共和國財政部： 《企業會計準則——債務重組》2017年10月.

作者簡介：涂薈喙 （1981.9—），女，任職于中國人民銀行成都分行營業管理部。endprint