企業財務造假分析

吳祥敏

【摘 要】隨著經濟的發展，財務舞弊現象層出不窮，會計信息真實性飽受困擾。企業財務舞弊危害極大，尤其上市公司財務舞弊行為不僅侵害投資者的利益，而且破壞證券市場秩序，影響證券市場的成熟發展，扭曲了資本市場向市場化的進一步邁進，阻礙了國民經濟的健康發展。防范財務舞弊行為是經濟發展迫切需要解決的問題。本文主要分析曝光上市公司經常采取的財務舞弊手段，以期幫助報表使用者提供判斷，識別一些財務舞弊。

【關鍵詞】財務舞弊；防范對策

上市公司財務舞弊行為的泛濫，不僅使投資者的利益受到嚴重損害，而且破壞社會市場機制，使證券市場發展滯后，國有資產流失，國民經濟的健康發展受到了極大地阻礙。從這方面講，財務舞弊的行為已經變成阻礙全球經濟發展的惡瘤。發現和嚴懲財務舞弊行為，以及防范治理造假之舉已迫在眉睫。對投資者而言，這可以更好地保護投資者利益，規避不必要的風險；對上市公司而言，在優化治理結構、加強企業建設、促進企業真正又好又快發展方面有借鑒參考作用；對我國資本市場而言，這是資本市場成熟規范發展的必要條件。因此，對上市公司舞弊手段的分析總結以及對舞弊防范對策的研究探討具有較大的現實意義。

一、相關文獻分析

因為財務舞弊對經濟發展的危害引起了專家學者的廣泛關注和研究。目前比較有影響的理論有：

（一）冰山理論

如果把一座海面上的冰山比喻成舞弊，那么露出在海平面上的只是舞弊的冰山一角，舞弊更龐大復雜的部分則隱藏在海平面下。把舞弊放在從結構和行為層次上考慮，那么結構部分就是在海平面上的部分，而在海平面下的是行為部分。

（二）舞弊三角理論

由美國注冊舞弊審核師協會的創始人阿爾伯雷齊特提出。他在前人和現有的理論研究基礎上，進一步深入研究，提出了舞弊三角的三個要素：壓力、機會與借口。

二、財務舞弊的內涵分析

舞弊是現代社會經濟發展之下產生的一個毒瘤。較早期對舞弊做出相關解釋是在《韋伯斯特新大學詞典》中，“舞弊是一種故意掩蓋事實真相的行為，它的目的是誘使他人喪失有價值的財務或法定的權利”。二十世紀末，美國注冊會計師協會對財務舞弊的定義為：公司對重大事項進行錯報或不充分披露，進行欺詐性舞弊。

舞弊的范圍不能局限于財務報告舞弊，資產盜用舞弊也應成為我們關注的對象。由此引發另一問題：雖然最嚴重的舞弊是管理當局舞弊，但舞弊的主題還是內部雇員，傳統的舞弊仍然占有主要地位，管理當局尤其是財務經理應制定詳細的反舞弊政策和應急計劃，形成文化的反舞弊政策，而不能僅僅滿足于內部控制。

三、財務舞弊常見手段

（一）貨幣資金結算舞弊

貨幣資金是企業重要的一項資產，也是企業流動性最強的資產。企業要想良好生產經營，必須具備適當數量的貨幣資金，這也是每日運營的基本要求。企業進行貨幣資金舞弊，其目的無非是增加企業或個人的現金，獲取不當的利潤。

1.出租或出借賬戶

這種舞弊手段主要是單位有關人員與外部相互勾結，單位內有關人員利用職務便利，在本單位銀行賬戶上轉移資金或者購買大量物資，最終歸入自己名下。當然，另一種手段是把本單位的銀行賬戶借給外單位或其它個人，進行轉賬結算之后獲取好處費。這種手段的具體做法一般是：和外單位勾結之后，由外單位先將相關款項直接轉賬到本單位賬戶中，再由本單位人員操作提取現金或轉到其它賬戶。這樣操縱的結果是企業收付相抵，并獲取好處費。

2.收款不開發票，款項進入小金庫

開具發票是企業在生產經營時，收到相關款項時所必須的要求。它既是本企業確認付款人付款的依據，也是企業自身入賬的憑證。但有時候一些客戶沒有要求開發票，或者在對個體客戶進行加工業務、對外部企業進行受托銷售時沒有開具發票，企業憑借這一點不按規定做賬務處理，如此那些未開發票而收款的資金就形成了“小金庫”。另外，一些行政事業單位也使用這種手法獲得小金庫，而且比企業使用起來更方便。因為行政事業單位往往具有行政權力，在收款時不使用正規發票，付款人往往不知道接受了非正規發票，或者知道了也無法獲得正規發票。

3.隱瞞受限制的現金或存款

受限資金是指在賬面上上市公司存在良好的資金狀況，即貨幣資金充足（包括現金和銀行存款），但這些資金并不能隨意使用，只有在指定情形下才可以動用。所以說這些資金實際上不屬于企業真正流動的貨幣資金，不能為企業的日常經營所用。這種情況下，公司經常表現為：表面上資金充足，實際卻要各處借款，而已借的貸款卻不能按期償還；其他貨幣資金數額很大，但企業未詳細披露其用途等情況。這種方式舞弊會誤導投資者，認為該企業經營狀況良好，從而損害投資者權益。

（二）采購和付款舞弊

一般說來，在采購和付款的過程中，企業所涉及的主要內容是購買原材料或商品，以及為獲取收入而發生的各項支出。在這一過程中，固定資產（包括在建工程和工程物資）、無形資產、應付賬款、預付賬款和長期應付款是企業主要涉及到的資產負債表項目。其中企業最容易操縱的財務舞弊手段是固定資產舞弊和應付賬款舞弊。

1.固定資產費用違規資本化

按照準則規定，從企業外面購買的固定資產的成本，包括“購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該固定資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等”。但是企業在購入固定資產時，將本不屬于這些費用的金額計入到固定資產名義下，這樣虛增了固定資產價值。比如，企業將采購人員的差旅費、業務招待費、財務費用等計入了固定資產下。

2.更改固定資產折舊

固定資產需要計提折舊，而公司更改計提折舊的方法可以改變固定資產的凈額。如果固定資產折舊額很大，公司變更折舊方法、折舊率等可以降低固定資產的折舊費用，從而使賬面價值虛高。endprint

3.虛構固定資產

虛構固定資產或在建工程，形成企業實際不存在的資產，欺騙投資者利益。

4.應付賬款舞弊

應付賬款長期掛賬是常見的一種情況。主要表現是企業應付賬款的其中一些明細款項長期未付。有些明細款項可能屬于合同或者訴訟糾紛，有些屬于無力償還，還有的屬于供應單位可能消亡不存在。這樣企業事實上無需支付款項，可以作為營業外收入，而企業將其一直列為負債，屬虛列債務，從而對利潤以及之后的納稅造成影響。

（三）生產和存貨舞弊

存貨是生產和存貨循環過程中涉及到的一個主要資產負債項目，也是企業在生產經營過程中非常重要的一項資產。存貨的明細很多，主要包括：原材料、材料采購、材料成本差異、發出商品、委托加工商品、周轉材料、生產成本、制造費用、存貨跌價準備等。存貨的特點有：種類繁多，業務頻繁，計價復雜，核算和管理難度大，因此存貨是企業進行財務舞弊的常用手段。通常情況下，虛增存貨價值是企業進行存貨舞弊的目的。

1.虛增存貨數量和金額

虛增存貨是一大手段。通過編制虛假材料來證明虛增的存貨，如偽造訂單、運輸單、入庫單，非法購買增值稅專項發票或者夸大實際企業所擁有的存貨數量。除此之外，在生產過程中，對材料、費用等的歸集分配方式上操縱，人為調節存貨價值。例如：應列入管理費用或銷售費用的費用列到了制造費用下；一些輔助材料已領用消耗卻沒有結轉到費用中，影響利潤；在結轉主營業務成本時，人為減少相應產品的成本數量。

2.更改存貨計價方式

企業按自己意愿變更存貨計價方式。存貨，特別是原材料，庫存商品等在市場上有一個市場公允價，這會進一步影響相應存貨的成本。存貨的計價方式一旦確定，不能隨意變更，否則必須在報表中披露變更的理由和相關影響金額大小。但舞弊企業會通過隨意變更計價的方式，導致在前后各期比較時，會計指標的口徑不一致，據此人為調節存貨的價值，使得銷售成本和利潤按照企業意愿得到調整。在存貨盤點時，故意造假，操縱盤點數量。重復盤點或在盤點時臨時借入其他公司的存貨達到虛增目的。當然，有些企業可能通過轉移存貨來減少存貨數量和價值。審計人員在參與存貨盤點的過程中，由于時間短缺，采用抽盤方式等，無法發現企業的舞弊手段，也給了企業可乘之機。

（四）銷售和收款舞弊

銷售和收款循環是企業經營業務的完成時期，也是企業資金收回的重要階段。這個循環中所涉及到的主要項目有：應收賬款、營業收入等。上市公司最容易采用的舞弊手段是收入舞弊。一方面其舞弊手法多，且收入數額大，不易察覺；另一方面收入影響上市公司業績和在證券市場的良好形象。

1.提前確認收入。不少企業會為了虛增公司的利潤，想方設法會在交易未完成之前提前確認收入，提高公司業績。

2.虛構收入。這屬于無中生有的業務，利用虛假合同或協議創造銷售，從而虛假構造收入。

3.其他收入舞弊手段其他收入舞弊手段主要有：

1）隱瞞關聯收入：上市公司會因為考慮到證券市場對公司價值的評估而故意隱瞞關聯方關系和關聯方交易；

2）篡改收入性質：為了提高上市公司經營業績，將投資收益，補貼收入和營業外收入等非經營性收益偽裝成企業的經營收入。

四、財務舞弊防范建議

（一）防范企業會計人員舞弊

會計人員是企業會計資料最直接的人員，在會計程序中，原始憑證、記賬憑證、會計賬簿或者財務報告等環節均是舞弊人員的進行舞弊的直接環節。因而對企業會計人員舞弊的預防，便是在第一環節對會計舞弊進行了預防。

1、優化會計人員管理體制政府統一管理是我國對會計人員資格管理的方式。我國國家財政部專門負責會計從業資格考試和評定、會計從業資格的年檢、會計人員的后續教育等。但是，我們要清醒地認識到，現行的會計人員管理還存在一些問題：

（1）會計人員管理的很多內容未能有效開展。比如因為缺乏規范的處理程序，當會計人員沒有按上級意愿或其它命令行使職責，被打擊報復卻只能不了了之。

（2）各項會計管理方面的工作無系統性，很多內容本應相互聯系卻各自獨立，這樣會大大減弱管理的效率。

（3）會計后續教育工作弱化。我們的一個改革點是讓政府監管和行業自律能夠有效和諧的運作，使行業自律能夠發揮起它本身巨大的作用。

所以，這個關于會計人員資格管理的突破點是專職的會計人員管理中心的建立。切實保障會計合法權益是其主要目的，同時推動行業自律，提供行業監管服務。并鼓勵會計人員自我提高，使會計信息真實、可靠。

2、優化企業內部控制

這里所指的內部控制指的是企業會計部門和會計人員的控制，并不指董事會層級的控制。它應該是企業董事會等高層等實施的，為企業保證良好的運營，提供真實可靠的財務報告及遵循相關規章制度的過程。

3、規范會計基礎工作

企業會計越不規范，基礎工作越薄弱，所包含的漏洞越大，財務舞弊發生的概率也越大。規范會計基礎工作，是預防會計人員舞弊的一項基礎工作。企業應有獨立的會計機構和合格的會計人員，會計部門和其他部分有著明確的職能分工和控制。

4、會計人員職業道德教育

提高會計人員的法律意識和思想道德品質。這一點也是為會計行業的自律和會計人員的自我完善所服務。首先，要強化會計職業道德教育，這是使外在的道德規范轉化為會計人員的執業過程中良好內在品質的重要途徑。規范的會計教育同樣要求將會計職業道德教育滲透到會計專業知識的教育中。

（二）完善公司治理結構

1、完善董事會

董事會作為公司最高的權力機構，在公司治理和內部控制上應該發揮重要的作用，重點是在董事會結構的制衡機制建設。應該確保董事會的監督功能能夠有效發揮作用。董事會可以建立反舞弊機制，重視公司的重大決定和實施程度，監督財務信息披露狀況，嚴厲打擊信息虛假，內幕交易等舞弊手段。endprint

2、保證監事會監管職能

監事會作為公司內部對經營管理狀況、人事任命狀況進行監督管理的監管機構，必須加強職能建設，保證監管職能。一是保證監事會成員的獨立性，不受管理層左右；二是保證監事會成員的層次性，使監管職能可以落實到不同業務不同部門。三是監事需要具有專業性，特別是針對財務舞弊，可以聘請會計師事務所等協助監管。最后需要保證監事的監管職權有保障。

3、建立合適的激勵機制

當前國內大多數上市公司實行的是“封頂”的報酬計劃，帶有短期色彩。這樣有兩大弊端：一是無法激勵管理層提高公司業績的積極性。二是該種激勵機制容易引發管理者運用手中擁有的“控制權私人價值”。可以嘗試考慮的一點是在將管理層的報酬和業績聯系在一起的同時，將管理者對社會做出的價值作為一個衡量因素，鼓勵其道德感和責任感。

（三）健全會計信息披露制度

上市公司的會計信息披露制度指的是上市公司在證券市場中，在股票上市和流通環節，就其與股票相關的會計信息依法真實公開的制度。就發行而言，包括招股說明書、上市說明書和配股說明書等；就流通中的持續披露而言，包括定期報告、臨時報告和其他信息披露等。會計信息的披露應當真實、完整、準確、及時。

進一步建立健全會計信息披露制度尤為重要。由于我國證券市場起步時間晚，市場化程度低，信息披露制度必須要有強制性。尤其是包含關聯方交易和重大事項的報表附注的披露，必須明確披露內容，追究違法披露的責任。

（四）加強外部的審計監督

嚴格把握審計意見的類型。注會師決定審計意見應當是獨立的，和委托人不存在征求關系。同時，在審計業務初步完成后，鼓勵事務所進行同業互查，提高審計的質量控制和對虛假財務信息的發現能力。

提高注冊會計師的職業道德和職業風險意識。除了對注冊會計師職業資格的審查和控制，還應加強注冊會計師人員的品行，同時，還要進行嚴格的后續教育。職業的后續教育在注冊會計師執業中應貫穿始終。從另一方面講，這是對人員質量的控制，對執業質量的控制，都是屬于事務所內部質量的控制建設。

（杭州本松新材料技術股份有限公司，浙江 杭州 311188）

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