政府審計的現狀與完善策略研究

趙麗

摘 要： 政府審計在其發展歷程中表現出了逐漸完善的發展趨勢。而這種趨勢的形成得益于對其現狀的總結與完善策略的制定。在理論的層面上政府審計的現狀具有“審計理論的傳承、審計理論的借鑒、審計經驗的補充”的特點；在實踐的層面上，政府審計具有“政府審計體系的層級性構建、政府審計功能性實現方式、政府審計的協同性實踐”的特點。根據這樣的發展現狀，提出了如下的完善策略：理論的融合創新策略、實踐的互補協同策略、審計環境的匹配策略、審計制度的保證性策略。

關鍵詞： 政府審計； 現狀總結； 完善策略

中圖分類號： F239 文獻標識碼： A DOI：10.13411/j.cnki.sxsx.2017.04.015

政府審計現狀的總結與歸納，既是發現存在問題的前提，也是完善現存審計制度的基礎。對于前者而言，在審計現狀總結與歸納中，既可以發現審計自身存在的問題，也可以發現審計對象所存在的問題；對于后者而言，根據所發現的問題，既可以探討審計自身的完善策略，也可以探討其他管理制度的完善策略。因此，從這個意義上講，政府審計的現狀與完善策略的研究具有綜合性的意義與價值。

本次以“政府審計的現狀與完善策略”為研究對象，因此，后續的研究，在結構上可以簡單地分為兩個部分。即，政府審計的現狀和政府審計的完善策略。對于前者而言，政府審計的現狀又可以分為理論研究現狀、審計實踐現狀和審計影響現狀三部分。對于后者而言，政府審計的完善策略則又可以分為理論的融合創新策略、實踐的互補協同策略、審計環境的匹配策略、審計制度的保證性策略。

一、政府審計現狀總結

政府審計現狀的總結與歸納，一般需要首先明確它的內涵與外延，然后從理論與實踐兩個層面上對其現狀進行總結與分析。

（一）政府審計內涵的演變及啟示

1. 政府審計內涵的演變

“政府審計”一般是指學術界所謂的“政府績效審計”，而在現實的審計實踐中，它又被我國審計實務部門稱之為“效益審計”。

“政府績效審計”是一個頗具爭議性的術語。在不同的審計理論中，在不同的審計發展階段里，它的基本內涵是有所不同的。在“政府績效審計”出現的初始階段，研究者一般都認為“績效審計是對公共部門管理公共資源的經濟性（Economy）、效率性（ Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評價與監督。[1]”這樣的界定理解所謂的“政府績效審計”。因為在這個界定中，“經濟性”、“效率性”和“效果性”的每個英語單詞的首字母都是“E”，故又把這種傳統意義上的“政府績效審計”簡稱為“3E”審計。后來隨著審計研究的發展，又有研究者對政府績效審計進行了重新的界定：最具有代表性的是1989年加拿大學者丹尼斯·普瑞斯波爾提出“5E審計”的概念。他在傳統“3E審計”的基礎上加入了環境審計（Environment Audits）和公平性審計（Equity Audits），環境審計是指審查自然資源的有效利用情況和對生態的保護情況，公平性審計則是指審查政府項目及政府活動所產生的利益分配與再分配的公平性及其對社會秩序的影響。[2]因此，本文所提及的政府審計都是指政論績效審計，亦即“5E”審計。

2. 政府審計內涵演變的啟示

從上述對“政府審計”內涵的演變歷程中，可以總結出對其現狀總結的啟示。具體而言，這些啟示表現在如下幾個方面：

首先，內涵的演變彰顯政府審計的系統性。政府審計從“3E”到“5E”的變化，表明政府審計是一項系統性的實踐，而且在這個系統性的審計實踐中，不僅審計的內容會表現出拓展，而且審計的方法、審計的策略及其審計結果的影響也都會表現出一個系統性的推進過程。

其次，內涵的演變還彰顯政府審計是一個理論與實踐相結合的過程。因此，當審計理論的研究獲取重要成果的時候，政府審計的具體實踐也會發生變化。因此，探討政府審計的現狀不能脫離對審計理論研究現狀的分析。

再次，政府審計影響的最大化發展趨勢。由于審計范圍的拓展，審計方式與方法的更新勢必會產生更加接近客觀真實的審計結果，從而實現政府審計影響的最大化。在“3E”審計中，針對“經濟性”、“效率性”和“效果性”的審計結果絕對不會影響到自然資源的有效性運用，同時，傳統的政府審計結果也不會影響到利益的分配與再分配中的公平問題。因此，審計結果如何實現最大化也會是本次現狀總結中需要關注的一個焦點。

再次，政府審計的與時俱進性。政府審計的內涵從“3E”到“5E”的拓展暗示著政府審計與時俱進的特點。因為，只有當經濟發展破壞生態環境而引發了世人對生態問題的思考后，經濟發展與生態環境的審計問題才會出現在政府審計的序列之內；只有當分配與再分配的公平問題成了制約社會發展的主要矛盾，它才會與生態問題一樣進入到政府審計的范疇。

政府審計的與時俱進性還在另一個層面上表現出審計理論與其他管理理念的相互融合。如果沒有生態理論的誕生，那么生態環境問題是絕對不會出現在政府審計的系統之內的。因此，審計理論與其他理論的整合，也是我們考慮政府審計理論研究現狀時必須重視的一個課題。

（二）政府審計的理論研究現狀

政府審計的理論研究現狀可以從以下三個方面進行總結與歸納：審計理論的傳承、審計理論的借鑒、審計經驗的補充。

1. 審計理論的傳承

政府審計是審計學重要的研究對象之一。因此，“政府審計”每一次內涵的演變都是其審計學自身理論的傳承。對于國內的審計研究而言，政府審計的內涵大致經歷三次具體的演變歷程。

首先，審計構建的伊始。中國的審計署成立于1983年并開始負責審計實踐，但是由于不具備特定的經濟、政治基礎，政府的績效審計只是處于一個摸索階段。在這個摸索的階段里，審計的主要任務是審核財務的真實性以及是否合規、合法。endprint

其次，加入世貿組織后的績效審計。在中國加入WTO之后，也是自2001年的12月開始，中國正式開始進入政府績效審計階段。而指導政府績效審計的理論則是借鑒于國外的3E績效審計。

再次，當中國的政府績效審計取得一定的經驗之后，隨著審計政治、經濟環境的形成，中國開始嘗試以“5E”為核心的政府審計。

通過對上述三個階段的回顧可以發現，中國政府績效審計的自身發展歷程表明了一個這樣的事實，即中國政府審計的發展與審計理論的傳承是一一對應的。

2. 審計理論的借鑒與融合

正如上述的那樣，在中國政府績效審計的后兩個發展階段里，中國政府的審計理論對于國外先進審計理論的借鑒尤為明顯。但是，這種借鑒的基礎卻是中國最初對財務使用真實性的審計，對財務使用是否合法、合規的審計。因此，這里所謂的理論借鑒，也是一種國外先進審計理論與中國傳統審計經驗的結合。

審計實踐是一項綜合性的實踐，因此，它所涉及的理論除了上述這種專業性的審計理論之外，還有與之相關的間接性的理論借鑒與融合。因此，在談及理論的借鑒與融合時，不能忘記另外一種情況里的理論借鑒與融合。

從審計的屬性上分析，政府審計是國家監督管理系統的重要組成部分，因此，有研究者在協同理論的視角下，對政府審計研究后得出了這樣的結論：政府審計管理協同的內容包括政府審計組織結構協同、審計機關管理協同、審計資源管理協同、審計項目管理協同以及政府審計—治理信息協同等。[3]這也就是說，在目前的研究中，各種管理理論與審計理論的結合，也應該成為審計理論借鑒與融合關注的焦點之一。

3. 審計經驗的總結與補充

審計經驗的總結與補充，既是拓展審計實踐的嘗試，也是豐富審計理論的途徑。因此，探討政府審計理論的研究現狀，還應該關注我國政府審計實踐發展中所積累的經驗。我國政府審計經驗的總結與歸納也可以從兩個層面上進行思考。在第一個層面上，它是指針對審計自身實踐而言的經驗，因此，它的專業性極強，也更容易被審計研究者所發現；在第二個層面上，它是指針對審計結果的運用經驗。審計是一個發現問題的過程，根據審計的具體結果卻可以懲治一些違法、違規的管理行為或者制定一些高效的管理措施。由于這方面的經驗與具體審計實踐聯系似乎不那么緊密，故更加容易被大部分研究者所忽視。所以，在此列舉一個這方面的個案以作例證。在談及審計與腐敗的關系時，有研究者得出了這樣的結論：政府審計監督是腐敗監督體系中的重要組成部分并實現腐敗治理。[4]在依法治國的大環境下，如何運用審計結果實現對腐敗的預防與懲治并總結這方面的經驗，既是政府審計應該關注的課題，也應該是國家防腐敗研究應該探索的焦點。

（三）政府審計的實踐現狀

在審計理論的傳承與借鑒中，我國政府審計得到了充足的發展并取得了如下的諸多的成績：

1. 政府審計體系的層級性構建

政府審計是一項系統性的實踐。因此，對于審計的系統性構建需要一個層級化的審計體系與之相適應。《中華人民共和國審計法》中規定，在縣級以上的人民政府中都要設立相應的審計機構，而這些層級不同的審計機構都有一項共同的審計任務——政府審計。因此說，這種層級化審計體系構建是政府審計的一個特征。在具體的審計實踐中，不同層級的審計機關具有上下級的關系，特別是在審計業務的層面上，下級審計機關應該接受上級審計機關的領導。

2. 政府審計功能性實現的多樣化方式

政府審計具有一定的功能性，但政府審計的功能性的實現方式是不同的：首先，政府審計功能的辯證性實現。政府審計具有功能性，這是一個不爭的事實，但政府審計的功能性在其實現方式上，卻表現出了辯證性實現的特點。這也就是說，政府審計既可以抑制某些問題的產生，也可以誘導某些問題的發生。而這抑制也好，誘導也罷，它們都是政府審計功能的實現方式。預算審計是政府審計的常規審計任務，然而由于政府審計質量、審計處罰的效果等具體因素會對預算中的違規行為產生不同的影響，或抑制，或誘導。對此，有研究者這樣說：理論分析表明，政府審計對于公共部門預算違規究竟發揮抑制作用還是誘導，是由預算違規的審計發現率、審計處理率和審計處罰率共同決定的，審計處罰率是關鍵變量，預算單位是否違規是根據政府審計機關的審計發現率、審計處理率和審計處罰率來做出的策略性選擇。[5]因此，根據這樣的特點，為了實現政府審計積極能力的最大化，審計實踐應該首先實現審計效果的最優化。

其次，政府審計功能實現方式的多維化。綜觀中國政府審計的發展歷程，政府審計功能的實現表現出了多維化的方式。所謂審計功能的多維實現是具體的審計結果可以對多個領域實現不同的影響。政府審計的多維化實現是基于審計內容的不斷拓展這一基本事實而得出的結論。

隨著政府審計內容的不斷拓展，政府預算審計、金融審計以及國有企業審計和其他各種專項審計都進入了政府審計的范疇。但是，由于審計內容的不同，審計結果的影響或者更確切地說是審計的具體功能也有不同的實現方式。以政府審計結果是否直接作用于審計對象，可以把政府審計功能區分為兩種不同的形式，即直接式的實現和間接式的實現。對于前者而言，針對不同內容的審計結果會直接作用這一審計對象。例如，針對預算執行情況的審計結果會直接影響到預算執行這一領域。而且，在其影響預算執行領域的同時，它還會對其審計自身產生影響。因為，結合這樣的審計結果及其對預算執行的影響還可以發現審計自身存在的問題，從而根據這些問題的存在情況去探索如何改進審計方式等諸多的問題。審計結果給予預算執行的影響就是直接的實現方式；審計結果對審計自身的影響則可以視作是間接的影響。但是需要注意一點，那就是所謂的“直接”與“間接”影響的區分也是一個辯證的過程，由于研究視角的不同，直接與間接之間可以相互轉換。

3. 政府審計的協同性實踐

政府審計的協同性也可以從三個層面上理解：政府審計體系內部的協同、政府審計部門與其他管理部門的協同以及政府審計與審計環境的協同。endprint

首先，政府審計內部的協同。政府審計內部的協同表現在審計內容的協同、審計體系的協同以及審計方式的協同上。雖然在以5E為核心的政府審計實踐里，針對“經濟性”、“效率性”和“效果性”、“公平”、“環境”的不同有不同的審計實踐，所有的審計結果卻會在彼此的協同下完成審計的監督管理職責。再如，為了實現對各級政府預算執行情況的監管，政府審計需要不同層級審計機關之間的相互協同審計。特別是對于處于層級末端的縣級審計而言，為了實現審計結果的準確化、客觀化，更需要上級審計部門的業務指導和業務管理。

其次，政府審計部門與其他管理部門的協同。審計具有監督、管理的職責，但是，政府審計這種職能的實現卻需要審計機關與其他管理機關共同協作來提供支持。例如，審計機關與國家監察機關的相互協同，可以把客觀的審計結果運用于對貪腐行為的懲處和警戒。再如，政府審計與政府會計之間雖具有不同的職責，但是為了提升政府審計的效果，則需要政府會計與政府審計兩個主管部門之間的相互協調。因此，研究者戚艷霞和王鑫認為，實現政府會計與政府審計的整合協調和優化發展，是有效履行公共受托責任的客觀需求，也是加強對財政資金流轉全過程的動態監控和實現良好公共治理的必然需求。[6]從另一個層面上講，審計部門與其他管理部門之間的彼此協同，也是政府審計適應審計需求的必然舉措。

再次，政府審計與審計環境的協同。政府審計環境的構成還可以再簡單地分成三個部分，即政治環境、經濟環境和技術環境。因此，政府審計適應審計環境的過程，也是其自身發展的過程。在互聯網+的審計背景，隨著大數據的形成與出現，政府審計的技術背景也發生前所未有的改變。因此，也有研究者探討互聯網+審計背景下的政府審計實踐。結合當前監管現狀來論述構建互聯網金融審計框架的必要性，并提出建立以政府金融審計為主導、民間金融審計為主要力量、內部金融審計為核心的全方位審計防御體系。[7]這是對一種全新審計防御體系構建的思考，思考的核心就是如何實現政府審計與審計環境的匹配。有且只有政府審計實現了新審計環境的匹配，才能把政府審計的積極影響發揮到極致。

二、政府審計的完善策略研究

針對上邊對政府審計現狀的總結與分析，可以從以下幾個方面分析和構建政府審計的完善策略：

（一）理論的融合創新策略

審計的理論融合創新策略的核心有兩個方面，一個方面是政府審計理論的融合，另一個方面是政府審計理論的創新。對于前者而言，政府審計理論的融合也有兩個層面上的表現：在地域的層面上，政府審計理論的融合是指國內外政府審計研究成果的彼此借鑒與參考；在時間的層面上，所謂的理論融合是指傳統審計理論與現代理論的融合。對于后者而言，所謂的創新是指結合具體的審計需求創新政府審計的具體途徑與方法，拓展審計的內容，以及運用審計結果完善相應的監督管理職能。例如，對于自然資產的離任審計而言，雖然有許多研究者對其進行過研究，但是運用什么樣的審計方法對自然資產進行審計、如何運用這些自然資產的審計結果以及如何追究自然資產中的違法、違規行為都沒有一致性的結論。因此，為了解決這些問題就需要中外審計理論的相互融合，就需要在理論的彼此融合中創新性地運用這些理論去探討具體的解決辦法。

（二）實踐的互補協同策略

政府審計體系的構建具有層級性，但面對復雜化的審計內容，這些層級化的審計體系內部需要彼此之間的相互補充與協同。這已在上邊的論述中有所提及，故在此不再贅述。實踐中的互補協同策略還表現在政府審計策略、審計內容、審計結果、審計方式等諸多方面。

在以5E為核心的政府績效審計中，針對不同的審計內容不僅需要不同的審計方法，而且不同的審計結果也應該有不同的用途。例如，針對政府的投資行為，可以采取跟蹤式的審計策略，而針對投資實踐的不同內容，審計機關又要有不同的審計方法。以及運用這些審計方法得出具體審計結果，它也應該產生不同的影響和作用。或用于處罰投資中的違規行為，或者用于獎勵投資實踐中的有功人員，或用于防范投資中的風險，或用于投資中的經驗積累。有且只有把審計目的、審計過程以及審計結果的影響協同在一起，才能提升政府審計的效能。

（三）審計環境的匹配策略

政府審計在審計實踐與審計環境的匹配中不斷發展。特別是在大數據、互聯網+的參與下，政府審計正在從線下的審計表現出向線上審計的發展趨勢。不僅政府審計的過程有這樣的變化，而且審計的結果也會表現出這種發展趨勢。作為一種對現實的反映，在將來的審計發展實踐中，具體的審計結果也逐漸會表現出不同管理單位之間的共享。因此，這里所謂的審計環境匹配策略，應該包括審計技術環境的匹配與審計客觀環境的匹配以及審計管理環境的匹配過程。特別是在協同理論的視角下，這種審計環境的匹配策略更能發揮出其應有的效果。

（四）審計制度的保障性策略

審計制度的保障性策略是貫穿于全部審計活動的一種規范化建設策略。為了保證審計數據的真實性，需要有制度保障；為了保證審計過程的公平、公正，對審計實踐活動自身也需要有相關的制度保障；對于審計結果能夠得到充分地運用，也需要有相關的制度對其進行保障。這也就是說，無論是從哪一政府審計的哪一個環節講，審計活動都需要相關的制度保障。但是，在談及這些保障性策略的時候，研究者的視角不能過于狹隘。雖然談及的是政府審計，但影響政府審計客觀、公平、公正的因素卻并非僅限于特定的審計內部。因此，對于審計制度的保障性策略而言，它應該在注重宏觀、兼顧微觀保障的基礎上，全方位地審視相關的制度保障。

政府審計是一個系統性的實踐。而對其現狀的總結與歸納則是其發現存在問題的前提。因此，本文在從理論與實踐兩個層面對政府審計的現狀進行了總結，并根據總結中發現的問題，提出了相應的解決策略，以期實現完善政府統計的目的。

參考文獻：

[1]吳艷，蔣劍橋，李美華.我國政府績效審計研究述評[J].商業經濟，2016，（12）：85.

[2]王會金.協同視角下的政府審計管理研究[J].審計與經濟研究，2013，28（6）：15.

[3]崔云，朱榮.政府審計監督與腐敗治理[J].財經科學，2015，（6）：133.

[4]宋達，鄭石橋.政府審計對預算違規的作用：抑制還是誘導？——基于中央部門預算執行審計數據的實證研究[J].審計與經濟研究，2014，29（6）：14.

[5]戚艷霞，王鑫.政府會計與政府審計的動態協調和制度優化[J].審計研究，2013，（3）：22.

[6]趙丹，張紅英.互聯網金融審計框架構建設想[J].財會通訊，2015，（22）：103.

[責任編輯、校對：葉慧娟]endprint