環境保護稅的經濟效應及會計處理

侯艷麗

一、引言

《中華人民共和國環境保護稅法》將于2018年1月1日施行，這是中國現代稅收制度建設邁出的重要一步。環境保護稅是我國第一部專門體現綠色稅制的單行稅法，即將成為第18個稅種。這一新稅種的開征，對于保護和改善生態環境具有重要意義。目前國家發展低碳經濟主要通過：戰略路徑，即制定宏觀上的長遠戰略規劃；產業路徑，即資源能源高投入型產業轉向技術拉動型產業,由高碳產業增長轉為低碳產業發展；保障路徑，即通過立法性工具限制市場參與者行為；技術路徑，即通過工業企業技術創新來減少資源消耗［1］60。然而作為路徑之一的財稅政策，其作用機制對市場經濟產生著不容小覷的影響。通過已經實行環境保護稅的國家所提供的理論研究證明，征收環境保護稅對市場經濟起到推動作用，有利于低碳經濟社會的構建，也是目前經濟手段中最有效的方式之一。

二、文獻綜述

（一）環境保護稅立法研究

從20世紀70年代至今，發達國家環境保護稅經歷了從零散的、個別的環保稅種開征，到逐步形成環保稅收體系的過程。目前，發達國家已經建立了比較完善的環境稅制，包括能源稅、交通稅、污染稅和資源稅等稅種。

我國學者致力于環境保護稅立法的研究，認為環境保護稅立法首先要對稅制要素進行設計，除此之外，還有必要探討稅權劃分、稅費改革等問題。早期代表性的學者有周海華（2007）［2］68－70、郭丹（2013）［3］26－29，他們指出環境保護稅作為生態稅、綠色環保稅，是實現經濟社會發展的重要手段。黃新華（2014）［4］74－78、何宇霏（2015）［5］24－28認為環境保護稅立法的目的要體現解決環境問題，保護生態環境的設立初衷。何錦前（2016）［6］83－91從價值的視角觀察環境保護稅立法的相關規則，褚睿剛（2017）［7］44－50認為環境保護稅立法的目的既便于側重環境保護，落實可持續發展，也要協調財政目的。付慧姝（2017）［8］143－149指出應在立法中體現稅收公平，實現稅收中性，提升環境保護稅的社會可接受性。

（二）環境保護稅收入規模及稅負分析

何云鵬（2016）［9］180－181提出應當在開征環境保護稅時，進行“有增有減”的結構性減稅。龐軍（2017）［10］22－24認為各省應在最低稅率基礎上適當上浮環境保護稅稅率，從而刺激企業加大污染治理力度。

（三）環境保護稅在政府間分配關系研究

樊勇、董聰等（2017）［11］33－36認為，環境保護稅適合列為中央與地方共享稅，但從中央政府與地方政府的財力狀況和提高環境保護稅的征管效率角度考慮，在環境保護稅開征后可考慮先將收入劃歸地方政府。從現有文獻看，還需要對環境保護稅法的政策功能強化做進一步研究。

三、環境保護稅對經濟發展的作用機制

稅收的經濟效應是政府施行課稅對納稅人經濟活動及經濟選取形成的影響，對該稅種收入效應和替代效應的考察，是判定和衡量環境稅實施后改變程度的標準。收入效應是指由于政府征稅減少了納稅人的可支配收入，從而產生激勵納稅人增加收入的效應；替換效應是指政府課稅后，納稅人以某種消費或行動方式取代另一種消費或活動方法。兩者表現出稅收影響了納稅人的行為行動，改變了其活動目的，提高或降低了經濟效率。

（一）環境保護稅的收入效應

稅收收入效應體現在三個方面：首先，人們的可支配收入由于納稅而縮減，同時帶來消費量下降和儲蓄上漲。對于私人儲蓄，稅收的收入效應就顯現出來了；第二，投資回報率會由于投資稅收而降低，并使支配收入減少。要想實現目前收益水平，投資人必將增加投資，所以，稅收對投資人就產生了收入效應；第三，征收環境稅會使高污染企業成為高稅收負擔的主體，加大生產成本，影響企業生產，或使其縮減生產規模，這是環境保護稅對生產者的收入效應［12］14。

（二）環境保護稅的替代效應

由于政府對產生污染的企業征稅，因此會改變企業的產品結構及產品數量，并且最終導致收益率改變，這就是環境保護稅的替代效應。如圖1，假設某企業主要生產兩種產品：X和Y，其生產要素是固定的。X是污染品，Y是清潔品，商品X和商品Y可能組合由生產可能曲線P表示，與無差異曲線I1相切于E1點，切點E1是征稅之前的均衡點。對商品X征稅，生產的均衡點從E1移動到E2，在E2上生產者生產X和Y的產量變成X2、Y2，也就是說，稅收使廠商減少了X的產量，相應的補充Y的產量，即以Y替換了一部分X，這種改變即環境保護稅發生的替代效應［1］64－66。

圖1 環境保護稅對生產的替代效應

征收環境保護稅會使非環保商品價格上升，對于消費者而言，同樣會考慮成本問題。人們會更多選擇購買替代商品，這就產生了環境保護稅對消費者的替代效應。所以說，征收環境保護稅，不僅影響生產者行為，也使消費者行為發生改變。這種變化可以令人們的消費觀逐漸發生轉變，有利于消費行為向可持續化發展，可以保障人類代際之間消費公平。

通過以上分析可以看出，由于環境保護稅替代效應和收入效應的存在，生產者會做出兩種選擇：一是縮減非環保品生產量；二是不斷革新技術減少稅收包袱。而消費者的消費行為也會變得更加理性，從而提高人們的環境保護觀念，同時也避免承擔額外的稅收負擔。

四、環境保護稅的經濟影響

通過收入和替代兩種機制，稅收可直接或間接影響經濟的許多方面，形成不同的經濟效應。作為調控手段的環境保護稅，開征之后對我國經濟和環境帶來的影響，是目前開征環境保護稅最關注的問題。

（一）經濟發展與環境質量的改善

實施環境保護稅政策后，能極大補充財政收入。而大量的財政收入為治理環境提供了重要財力保證，其他與環保相關的領域，也通過這些財政收入的投入得到發展，還使得企業和居民的生產和生活方式得到調整，有效地實施污染控制和節能減排目標。所以說，經濟的“綠色化”不是為經濟增長增加了負擔，而是推動增長的發動機，是達成可持續發展的正確選擇［13］28－32。

（二）激勵企業創新，優化產業結構

環境保護稅所具有的導向功用，可以大大促進國家環保產業成長，激勵企業研發新的環保替代品，研究新技術來減少稅收包袱。產業結構在環境保護稅的影響下，表現出：高污染企業成為高稅收負擔的主體，在征稅方面，征收環境保護稅能起到很好的引導作用。對許多企業來說，如果在企業生產過程中，做出許多不符合國家環保規定的事情，就需要繳納更多稅費，那么就會加大企業成本，縮小企業利潤空間，與之相對的是生產效率下降，這樣一來，企業就不得不做出創新改變。

（三）影響企業競爭力

環境保護稅影響國內企業的競爭，主要是由于收入效應與替代效應。開征環境保護稅直接或間接地推動生產成本上升，使生產商只有使用新技術，才能避免更高的成本，或是選擇減少排放。成本的增加，會對產品在國際市場的競爭形成負面影響，因而競爭力相對較弱，導致企業失去市場份額。因此，政府應在充分考慮行業差別基礎上，進行稅制設計，在稅收過程中要使用排污許可證交易等手段及稅收工具，以此對繳納稅費的單位做出補償［14］70－74。只有這樣，企業才能得到更好的發展。

（四）對收入分配的影響

稅收對收入分配的影響，主要體現在這樣幾個群體當中：年輕一代與老年一代之間、高低收入者之間、高低技能勞動者之間［11］33－36。其中，稅負對收入分配的影響，在高低收入家庭之間表現最明顯。

國外實踐證明，如果政府在開征環境保護稅的同時提高勞動稅率，那么消費品價格會提升，并且年輕一代工資將減少，這樣年輕一代必然會蒙受一定的福利損失；如果政府在開征環境保護稅的同時降低勞動稅率（許多歐洲國家為追求雙重紅利而這樣做），失業者因失業而不受益于低勞動稅率，但他們將要承擔環境保護稅稅負，這相當于將就業者的稅負轉嫁到失業者身上；最后，開征環境保護稅，意味著家用能源價格將會有一定幅度上漲，低收入家庭因其能源使用支出占總支出的比例大于高收入家庭，所以這部分稅負主要由低收入家庭負擔。但是，環境保護稅對收入分配的影響不能一概而論，應當結合我國國情來客觀分析。

五、實施環境保護稅的相關建議

環境保護稅作為即將開征的一個新稅種，由排污費發展而來，專業性較強。這就要求不論是企業還是政府機關都要做好準備工作，保證稅收征收工作的平穩過度。

（一）加強與環境保護稅相關的基礎設施建設

要做好環境保護稅的全面征收工作，必然涉及到對企業排放的各種污染物的監控問題，這就要求稅務機關以及政府有關部門加大對環境保護稅相關基礎設施建設力度。否則，一切都是紙上談兵，會出現環境保護稅執行不到位的后果。隨著互聯網技術發展，這種實時監控已經成為可能，所以應該積極推進相關基礎設施建設，保證環境保護稅稅收征收工作順利進行。

（二）積極發揮環境審計在環境保護監管中的作用

環境審計作為環境保護的一種手段，近年來發展迅速，被許多會計師事務所納為一項新業務。他們接受企業委托，為企業出具環境審計報告。對于企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題，環境審計能有效監督、評價。作為社會審計的一個組成部分，能夠更好彌補政府審計在環境監管方面的漏洞，積極發揮其在環境保護監管中的作用。

（三）適度增加環境保護稅的稅收優惠政策

政府在推行環境保護稅改革初期應伴隨推行各種靈活政策，譬如稅收減免、稅收優惠等，以減少受影響的行業壓力。這樣可以避免企業過于追求經濟利益而導致對環境保護的忽視，也有利于督促企業不斷革新技術，提高其產品競爭力，使其積極主動的向環?？繑n，在保證企業利益的同時使得環境得以保護。

（四）大力開展環境保護稅的宣傳工作

環境保護稅與企業及公眾生活息息相關，政府和有關部門應走進企業，走進社區，定期舉辦環境保護的主題講座，積極宣傳環境保護意識。這樣可以增強企業和公眾對環境保護重要性的認識，變被動為主動，為環境保護稅的順利開征奠定基礎。同時讓企業了解環境保護稅的征稅流程，做好環境保護稅的征收管理工作。

六、環境保護稅的會計處理

自2016年5月1日營業稅改征增值稅全面實施后，“營業稅金及附加”科目名稱有了新變化，調整為“稅金及附加”，該科目核算的內容也有了很大變更?！岸惤鸺案郊印笨颇恐饕怂愕氖瞧髽I在經營活動中發生的消費稅、城建稅、資源稅、教育費附加以及印花稅、房產稅、土地使用稅等相關稅費。環境保護稅的前身——排污費原是計入企業的管理費用中，而根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》，之前在管理費用中列支的稅費，全部調整到“稅金及附加”科目。因此，根據現行會計準則和會計制度規定，企業應將環境保護稅計入“稅金及附加”科目。

環境保護問題成為各國經濟發展過程中一道不可逾越的屏障，在發達國家的經濟高速發展階段，采取征收環境保護稅這一做法，為解決環境和發展問題，帶來了一份讓人滿意的答卷。我國現在面臨的情況更加復雜，這就要求我們在環境與經濟之間找到一個平衡點。發展低碳經濟，做好環境保護稅的征稅工作，是尋求人與自然、自然與經濟社會之間和諧的一條有效途徑。

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［5］何宇霏.我國環境稅立法問題研究［J］.安徽農業大學學報（社會科學版），2015，（5）.

［6］何錦前.價值視域下的環境稅立法［J］.法學，2016，（8）.

［7］褚睿剛.環境保護稅立法目的選擇謅議——兼論《環境保護稅法》［J］.中國石油大學學報（社會科學版），2017，（3）.

［8］付慧姝.我國環境保護稅立法應關注的幾個問題——以社會可接受性為視角［J］.法學論壇，2017，（1）.

［9］何云鵬.環境保護稅改革取向［J］.合作經濟與科技，2016，（7）.

［10］龐軍.環境保護稅的收入規模及稅負分析［J］.中國國情國力，2017，（3）.

［11］樊勇，董聰，李倩維.我國環境保護稅在政府間的分配關系分析［J］.環境保護，2017，（2）.

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［15］謝李娜.對我國開征環境保護稅的思考［J］.市場研究，2015，（4）.