投資性房地產計量模式變更及其差錯更正研究

朱小云

摘要：本文通過對投資性房地產后續計量中采取的成本模式和公允價值模式及其優缺點和使用情況進行分析，并以計量模式變更中出現的特殊差錯的LM公司進行案例分析，且為相關企業在后續計量模式的選擇和實施提供一定的參考意見。

關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；差錯更正

根據《企業會計準則》的規定，企業持有的房產用于出租賺取租金為目的，持有的土地使用權用于出租或者持有待增值目的的，具有強大的交易特征，都屬于投資性房地產的核算范圍。在當前社會貨幣貶值的趨勢中，不管是否上市公司，越來越多的企業認識到持有固定資產是對資產的保值，而當持有的固定資產改變其用途不再用于自用或者出售時，便都變成了投資性房地產。對于資產，會計準則都規定了其初始計量以及后續計量的要求，投資性房地產的后續計量方式有兩種：分別是成本模式與公允價值模式，準則規定企業一經選用后續計量模式，不得隨意變更，如果需要變更則只能由成本模式變更為公允價值模式，然而采用公允價值模式后不得再轉為成本模式，否則屬于企業差錯更正處理。

一、投資性房地產采用兩種后續計量模式的優缺點對比

投資性房地產的后續計量采用成本模式被大多數企業所接受，而經過數據庫的搜索采用公允價值計量的企業卻只占上市公司中的5%左右，大部分企業抗拒采用公允價值。究其原因，這是因為一方面成本模式數據具有可靠性，其歷史數據有據可查；另外，采用成本模式后續計量需要計提折舊，每期的折舊計提，對資產和利潤的影響都是比較穩定的，也有利于股利分配政策的穩定制定；再者，公允價值變化波動大，無法直觀的獲得價值數據，比較可靠的獲取方式是找第三方評估機構進行測評或者自評或者參考第三方的測評報告，不管哪一種方式獲取公允價值都有一定的難度。而采用成本模式，財務人員無需花費財力和精力去獲取最新的公允價值，納稅調整方面也比較容易。

然而，國際會計準則中，投資性房地產的后續計量模式傾向于選擇公允價值計量模式。這是因為一方面站在會計信息的可靠性原則和相關性原則的角度來思考，公允價值被普遍認為與當前市價最接近，會計的目標之一是為信息使用者提供與決策有關的信息。雖然歷史成本與公允價值在可靠性方面不存在先后順序，但是其在投資者決策相關性中起的作用確實公允價值模式優于成本模式。另一方面，采用公允價值計量對企業的利潤影響比較大，對于融資過程中需要看利潤業績的企業而言確實是一種報表換臉的好機會，對于某些風險偏好追求業績的高管而言，選擇公允價值進行后續計量也是滿足其要求。

二、投資性房地產計量模式變更導致的差錯更正特殊案例分析

投資性房地產的兩種計量模式不是并存的，企業只能選擇其中一種。由于采用公允價值進行后續計量投資性房地產對于企業利潤和資產的影響比較大，為了防止企業刻意修飾利潤，會計準則對兩種模式的轉換做了規定，只能有成本模式轉為公允價值模式，不得由公允價值模式轉為成本模式。筆者在進行對LM（由于該公司不愿意以真名出現，故用代號LM表示）調研時，發現LM公司有一筆投資性房地產的會計處理特別奇怪，經詳細了解，該企業2013年12月31日起，將其原購入作為辦公自用的一層寫字樓改造改良后更改用途，轉為投資性房地產核算，變更初期，投資性房地產賬面價值為1200萬，考慮到公司利潤情況不太樂觀，該公司財務采用公允價值模式進行后續計量。2013年12月31日LM公司投資性房地產的公允價值為1200萬，2014年由于該寫字樓發生各種安全事故，公允價值為1050萬，2015年公允價值為890萬，2016年該寫字樓公允價值為800萬，2017年公允價值為780萬。2017年開始，考慮到為了減少公允價值變動對公司利潤的影響，公司財務人員將出租的寫字樓的后續計量模式變更為成本模式，同時還將其做了會計政策變更處理，采用追溯調整法進行調整分錄入賬。經查，LM公司采用平均年限法進行計提折舊，預計使用30年，殘值為0。LM公司財務將公允價值模式作為成本模式違反了會計準則，屬于會計差錯，而公司財務缺雪上加霜，將其按會計政策變更進行追溯調整，并編制了調整分錄，這個錯誤錯得復雜。公司財務經理在2017年復核財務報告時發現了以上錯誤。

經翻查年度賬本，發現LM公司財務在2013年12月31日進行賬務處理為：

借：投資性房地產—成本1200

貸：在建工程1200

2014年——2016年對于公允價值的變動都進行了處理，三年合計變動400萬，會計處理如下：

借：公允價值變動損益400

貸：投資性房地產—公允價值變動

400

2017年開始變更公允價值后續計量模式為成本計量模式時，進行了錯誤的賬務處理，一方面，財務將14—16年的公允價值變動進行抹除，即：

借：盈余公積40

利潤分配——未分配利潤360

貸：投資性房地產——公允價值變動400

接著，按照追溯調整法，按成本計量模式補提14年——16年折舊

借：盈余公積12

利潤分配——未分配利潤108

貸：投資性房地產累計折舊

1200/30*3=120

17年正式轉為成本模式計量后，正常提取折舊，賬務處理為：

借：其他業務成本40

貸：投資性房地產累計折舊40

對于這種情況，公司財務經理咨詢了相關會計專家，最終處理完畢，處理思路如下，2017年的變更屬于錯誤做法，因此三筆賬務處理應當作相反分錄處理。

沖銷結轉的公允價值變動：

借：投資性房地產——公允價值變動

400

貸：盈余公積40

利潤分配——未分配利潤360

沖銷補提的折舊：

借：投資性房地產累計折舊120

貸：其他業務成本120

沖銷17年正常提取的折舊

借：投資性房地產累計折舊40

貸：其他業務成本40

然后，繼續按照公允價值計量方式對17年的公允價值變動進行正常入賬，即

借：公允價值變動損益20

貸：投資性房地產——公允價值變動20

LM公司的情況確實比較少見，一方面會計人員的錯，錯將差錯調整當作會計政策變更處理。這個錯更改起來的時候費時費力，以上還未考慮對所得稅的影響。可見，會計人員對會計準則的理解也是極為重要的。另一方面寫字樓公允價值一直下降，這是比較少見的。很多企業在面對公允價值不斷下跌的情況下，會拋售投資性房地產進行處理，2017年網易財經顯示，約8成上市公司將手中的投資性房地產進行拋售，可見上市公司短期看空的趨勢非常明顯。

三、選好后續計量模式，避免差錯產生

兩種計量模式各有其優缺點，企業應當選擇哪一種后續計量模式？

（一）站在市場的角度看問題

由于房地產的公允價值不同地區不同方位甚至是隔一條街道的價值都存在很大差異。對于這種情況，公允價值獲取難度比較高，且非常不穩定的，受主觀因素影響大，企業可以選擇成本模式計量；反之，如果該地區的房地產公允價值比較穩定，價格波動不大，而且能夠輕易從房產交易所獲得相關信息的，企業可以選擇公允價值計量。

（二）站在投資者角度看問題

在能滿足使用公允價值計量的兩個前提條件基礎下，如果該企業的經營策略中有打算融資、接受投資等事宜，則考慮現行市場公允價值大致上升的情況，采用公允價值模式計量有利于公司賬目在資產和利潤方面表現較好。同理，由于投資者是通過了解會計信息進行投資決策，對于公允價值更接近市價，能為其作出決策提供良好作用。反之，如果企業管理層屬于保守穩定經營型，也無吸收投資的打算，可以選用成本模式進行計量。

（三）站在企業財務成本角度看問題

企業是盈利的，企業在做很多決策的時候都會考慮成本效益問題。這種情況下，如果企業通過計量，發現獲得公允價值要付出的成本以及培訓財會人員賬務處理的成本較高，很有可能就會選擇成本模式計量，因為成本模式計量不需要定期觀察公允價值，所得稅方面也不需要繁瑣的調整。反之，如果企業能夠穩定的獲得投資性房地產的公允價值，或者有公平公正的第三方評估機構，那可以選擇公允價值計量。

四、向國際準則靠攏，完善公允價值模式使用條件

雖然大部分企業偏向選擇成本模式作為后續計量，但是從長遠來看，公允價值計量更符合會計核算原則。對于企業不選擇公允價值模式的原因，需要完善公允價值計量準則，制定一套完整的核算體系標準。同時，由于公允價值模式對于資產評估方面要求較頻繁，而各企業獲得公允價值的方式又各不一樣，因此，相關部門可以設置一個公共評估機構，采取統一評估標準，較少企業評估成本，有利于企業間會計信息的可比性。最后，會計人員本身要接受新方法，積極學習會計準則，不存在畏難心理和守舊心理。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2018：81-92.

[2]錢愛民，朱大鵬.公允價值計量增加了審計收費嗎？—以投資性房地產后續計量模式選擇為例[J].財經縱論，2018 （1）.

[3]孫竹.公允價值計量在我國投資性房地產中的應用研究——以悅心健康集團股份有限公司為例[D].沈陽工業大學，2018.