行政協議中有關稅款減免、返還約定的效力及履行

溫貴能

【關注焦點】

本案涉及的是行政機關不依約履行行政協議的問題，主要為不依約履行稅款減免、返還約定，解決這一問題的關鍵是認定稅款減免、返還約定是否合法有效，在肯定稅收優惠條款效力的前提下，運用的判決方式是判令行政機關繼續履行。針對此類問題，一般無需考慮行政程序規則，只在合同法框架內做民事處理即可。

【基本案情】

原告：濰坊訊馳置業發展有限公司（以下簡稱訊馳公司）。

被告：安丘市人民政府（以下簡稱安丘市政府）。

2005年9月13日，安丘市政府與萊蕪正泰鋼鐵有限公司（以下簡稱正泰公司）作為甲乙雙方簽訂涉案《合同書》，以開展安丘市長安路改造及沿街房屋開發建設項目工作。根據《合同書》第2條的規定，乙方在安丘注冊成立房地產開發公司，負責乙方承建的長安路兩側沿街商鋪和住宅的開發；甲方以招拍掛方式向乙方出讓開發用地的使用權，乙方在支付土地出讓金后，由甲方為乙方辦妥土地證；土地出讓金除集體用地補償及手續費外，甲方返還乙方用于拆遷補償安置及道路建設。根據《合同書》第4條的規定，甲方同意給乙方提供以下優惠政策，用于道路建設補償：1.免收基礎設施配套費、人防易地建設費、綜合開發費、墻改基金、散裝水泥費、勞保統籌基金、抗震、防雷檢測費；2.免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅；3.營業稅（含教育附加費、城市調節基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設施投資補助，并于乙方交納30日內返還乙方；4.長安路新增經營戶三年內免交工商稅收；5.乙方在領取《商品房銷售許可證》后，可根據自己的經營模式對商品房進行預售、銷售。根據《合同書》第7條的規定，合同一經簽定，雙方必須嚴格遵守，一方違約給對方賠償所造成的經濟損失。

《合同書》簽訂后，正泰公司與案外人涂建于2005年10月26日注冊成立了訊馳公司。訊馳公司依照《合同書》要求，完成了長安路各項基礎設施建設，并對長安路兩側沿街商鋪和住宅進行了投資開發，完成了相關拆遷補償安置工作。在項目開發建設過程中，自2007年7月3日至2015年6月1日，訊馳公司提供的268張稅單證明其共交納土地增值稅4141406.92元、土地使用稅978759.43元、營業稅9439342.06元、教育附加費272343.67元、地方教育附加費142604.86元、城市維護建設稅660753.32元、地方水利建設基金28168.77元、專款收入10836.6元、政府性基金收入3612.2元、企業所得稅4526207.33元。訊馳公司要求安丘市政府依據《合同書》第4條第2、3項的規定向其返還相應稅款未果，故提起本案行政訴訟，請求：1.確認涉案《合同書》有效；2.確認安丘市政府不履行涉案《合同書》第4條第2、3項的行為違法；3.判令安丘市政府依約向其支付17155718.85元及利息。

【一審裁判】

濰坊市中級人民法院一審認為，（一）關于本案是否屬于行政訴訟受案范圍問題。涉案《合同書》屬于安丘市政府圍繞城市道路建設及房屋拆遷開發與相對人訂立的具有行政法上權利義務內容的協議，屬行政協議。根據《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條第一款第（十一）項“公民、法人或者其他組織認為行政機關不依法履行、未按照約定履行或者違法變更、解除政府特許經營協議、土地房屋征收補償協議等協議不服提起訴訟的，屬于人民法院行政訴訟的受案范圍”及《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十一條第一款“行政機關為實現公共利益或者行政管理目標，在法定職責范圍內，與公民、法人或者其他組織協商訂立的具有行政法上權利義務內容的協議，屬于行政訴訟法第十二條第一款第十一項規定的行政協議”的規定，訊馳公司認為安丘市政府不履行涉案《合同書》義務提起訴訟，屬于行政訴訟受案范圍。（二）關于訊馳公司是否具備訴訟主體資格問題。正泰公司依約注冊成立訊馳公司負責其承建項目的開發建設。訊馳公司代替正泰公司履行了合同義務，是涉案合同的實際履行主體，與被訴合同履行問題具有法律上的利害關系，依法具備提起本案訴訟的原告主體資格。（三）關于涉案《合同書》有關條款的效力及履行問題。其中，《合同書》第4條第2項約定的“免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅”，違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條第二款“任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規相抵觸的決定。”的規定，應確認無效，該約定不產生返還相關稅款及導致合同無效的法律后果。《合同書》第4條第3項約定“營業稅（含教育附加費、城市調節基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設施投資補助，并于乙方交納30日內返還給乙方”，返還款項是指地方留成部分，而且是先交后返，用于市政項目投資補助，該約定屬于政府職權范圍，不違反相關法律規定，應確認有效。除此之外，《合同書》的其他條款亦不存在導致合同無效的情形，訊馳公司和安丘市政府均應依約履行合同義務，故對訊馳公司要求返還已繳納土地增值稅、土地使用稅款項的請求不予支持，對訊馳公司主張的地方留成部分應按縣市級財政分享收入32%計算，即安丘市政府應返還訊馳公司繳納的營業稅、教育附加費、所得稅款項共計4556125.78元。遂判決：1.確認涉案《合同書》第4條第3項有效；2.安丘市政府向訊馳公司返還繳納營業稅、教育附加費、所得稅地方留成部分款項人民幣4556125.78元及利息；3.駁回訊馳公司的其他訴訟請求。

訊馳公司不服，提起上訴。

【二審裁判】

山東省高級人民法院二審認為，關于涉案《合同書》的效力問題，當事人雙方爭議較大。（一）《合同書》第2條約定了安丘市政府以招拍掛方式出讓開發用地使用權，并約定了出讓土地面積及單價，該約定違反了《中華人民共和國招投標法》有關排除第三人參與競標中標可能性的法律規定，應確認無效，但考慮到本案雙方并未對招投標行為產生分歧而是對涉案《合同書》中第4條第2、3項產生爭議，在訊馳公司作為建設單位，已經依約完成涉案項目且交付使用情況下，為保持合同的相對穩定性，不再對招投標程序作過多評價。（二）關于《合同書》第4條第2、3項約定內容的效力問題。《合同書》第4條第2項約定甲方免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅。《中華人民共和國稅收征收管理法》對稅收開征及減免規定了由國務院制定詳細的行政法規進行規范，《國務院關于稅收等優惠政策相關事項的通知》（國發[2015]25號文件）（以下簡稱《通知》）第二條“各地區、各部門已經出臺的優惠政策，有規定期限的，按規定期限執行；沒有規定期限又確需調整的，由地方政府和相關部門按照把握節奏、確保穩妥的原則設立過渡期，在過渡期內繼續執行”及第三條 “各地與企業已簽訂合同中的優惠政策，繼續有效；對已兌現的部分，不溯及既往”的規定，對稅收開征及減免具有普遍約束力，因此該約定系雙方真實意思表示，亦未違反法律、行政法規強制性規定，應確認有效。但是，訊馳公司并非是以免交的方式履行合同約定，而是自行繳納土地增值稅和土地使用稅后要求返還。在訊馳公司已經繳納上述費用的情況下，其再請求返還，既不符合合同約定，也不符合《通知》要求，故對訊馳公司要求返還上述費用的主張不予支持。《合同書》第4條第3項約定營業稅（含教育附加費、城市調節基金）、所得稅地方留成部分用于項目市政設施投資補助，并于乙方交納30日內返還給乙方。該約定實際為營業稅、所得稅地方留成在訊馳公司交納后予以返還的問題，亦不違反法律、行政法規的強制性規定。雙方約定的營業稅屬于地方性財政收入，在安丘市政府對地方性財政收入擁有所有權和支配權的情況下，應當全部返還，而并非原審法院所確定的營業稅按地方留成的32%予以返還。對于所得稅的地方留成問題，山東省人民政府對一般企業所得稅進行了明確規定，即市分享比例為32%，故安丘市政府應按地方留成的32%返還訊馳公司。綜上，涉案《合同書》除招投標約定無效外，其他條款有效。原審法院認定事實和適用法律存在不當之處，應當予以糾正。遂判決：1.維持原審判決第一項，即確認涉案《合同書》第4條第3項有效；第三項，即駁回訊馳公司的其他訴訟請求。2.變更一審判決第二項為安丘市政府返還訊馳公司已繳納的營業稅9439342.06元、教育附加費272343.67元、企業所得稅4526207.33×32%=1448、86.35元，共計11160072.08元及利息。

【裁判解析】

本案的典型意義在于，不僅明確了行政協議中關于稅款減免、返還約定的效力及履行問題，還反映出人民法院依法保護非公企業產權的廣度和力度。現如今，地方政府為了招商引資，對投資企業制定了諸多稅收優惠政策，并通過雙方簽訂的行政協議固定下來。如果約定的稅收優惠政策不能得到兌現，不僅會侵害企業的合法權益，長此以往，會降低政府的公信力，影響地方經濟的持續健康發展。因此，如何讓稅收優惠政策在法律框架內得以實現，換言之，在行政協議的訂立、履行過程中，如何確保協議雙方約定的稅收優惠條款合法有效、全面履行，是審理本案的意義所在，也是值得司法實踐長期關注的問題。

行政協議雖然與行政機關單方作出的行政行為一樣，都是為了實現公共利益或者行政管理目標，但與單方行政行為不同的是，它是一種雙方行為，是行政機關和行政相對人通過平等協商，以協議方式設立、變更或者消滅某種行政法上的權利義務的行為。行政協議既保留了行政行為的屬性，又采用了合同的方式，是行政性和合同性的創造性結合，由這種雙重混合特征所決定，一方面，行政機關應當與協議相對方平等訂立協議；協議一旦訂立，雙方都要依照協議的約定履行各自的義務；當出現糾紛時，也要首先根據協議的約定在合同法框架內主張權利。另一方面，協議訂立不代表行政相對人和行政機關是一種完全平等的法律關系。法律雖然允許行政機關與行政相對人締結協議，但仍應依法行政，不能借行政協議擴大法定的活動空間。當然，法律也允許行政機關享有一定的行政優益權，當繼續履行協議會影響公共利益或者行政管理目標實現時，行政機關可以單方變更、解除協議，不必經過雙方的意思合意。具體到本案中，安丘市政府圍繞城市道路建設及房屋拆遷開發，在法定職責范圍內與相對人訂立的具有行政法上權利義務內容的涉案《合同書》，屬行政協議。這種因不履行稅款減免、返還約定引發的糾紛，如同政府特許經營協議、征補協議、投資協議糾紛一樣，依法被納入行政訴訟的受案范圍，只是在具體的裁判規則上有所差別。

一、關于協議履行者是否具備訴訟主體資格的問題

基于合同的相對性，民事訴訟的適格主體一般為簽訂合同的雙方當事人。但在行政訴訟中，與行政行為有利害關系的公民、法人或其他組織均有權提起訴訟。也就是說，有權針對行政協議提起訴訟的主體，需要與該協議具有法律上的利害關系，其不限于協議簽訂者，還可以是協議的實際履行者，這也是行政協議雖具有合同屬性，卻又不同于民商事合同之處。一般而言，協議簽訂者是適格的訴訟主體。但是，如果根據協議約定，協議一方的權利義務被第三方承繼，且第三方實際履行了該協議，那么，實際履行者就可以替代簽訂者成為真正的訴訟主體。本案中，雖然涉案《合同書》簽訂主體為安丘市政府和正泰公司，但在合同履行過程中，訊馳公司已經代替正泰公司履行了合同義務，享有了合同權利，成為涉案合同的實際履行者。從合同約定內容上看，雖然正泰公司與訊馳公司存在一種內在的關系，但因約定注冊的訊馳公司已經具有獨立的法人資格，能獨立承擔法律責任，其與涉案合同具有行政法上的利害關系，依法具有提起本案訴訟的原告主體資格。

二、關于行政協議部分約定無效的處理問題

行政協議部分約定無效，就是協議的某些條款雖然不符合法律、法規規定，但并不影響協議其他條款的效力。那么，部分無效是否會影響協議的整體效力？由于行政協議終歸是一種行政行為，其目的是行政機關為了實施行政管理活動，實現社會公共利益，因此，對其效力認定應當結合協議簽訂目的、履行情況進行綜合考量，而不能僅看無效部分是否構成根本違約。就本案來看，涉案《合同書》的簽訂是以具有道路建設施工、開發為目的，根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第14條“人民法院審查行政機關是否依法履行、按照約定履行協議或者單方變更、解除協議是否合法，在適用行政法律規范的同時，可以適用不違反行政法和行政訴訟法強制性規定的民事法律規范”的規定，對協議效力的認定以及行政機關履行協議是否合法，可以以合同法的相關規定作為判定依據。在民商事合同領域，其最高指導原則為契約自由，但契約自由并非不受法律約束，行政契約自由亦是如此。《中華人民共和國合同法》第52條規定，“有下列情形之一的，合同無效：（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；（二）惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；（三）以合法形式掩蓋非法目的；（四）損害社會公共利益；（五）違反法律、行政法規的強制性規定。”本案中，《合同書》第2條約定的安丘市政府直接向訊馳公司出讓開發用地使用權，違反了《中華人民共和國招投標法》有關排除第三人參與競標的規定，屬于違反法律的強制性規定，應確認該條款無效。因涉案協議所確定的訊馳公司的義務已經實際履行完畢，若因該條款無效進而確認合同無效，已不具有實際意義和可操作性，故考慮到保護合同穩定性、維護相對方公平性，并結合實際履行情況，本案不易對該無效條款作進一步評價。也就是說，該無效條款對合同其他條款和合同的整體效力并未造成根本影響。

三、關于不履行稅款減免、返還約定的相關問題

行政協議體現了協議雙方之間的權利義務關系，行政機關既然選擇以訂立行政協議的方式替代單方行政行為，則應于訂立協議后，切實避免再以單方行政行為徑令協議相對方無條件接受權利義務變動，只要協議約定的內容不違反法律、行政法規的強制性規定，不存在導致協議無效之情形，雙方均應嚴格依約履行各自的義務，對稅款減免、返還之約定亦然。根據《中華人民共和國合同法》第8條、第60條第1款之規定，依法成立的合同，對當事人具有法律約束力，受法律保護，當事人應當按照約定行使權利、履行義務。本案中，合同約定長安路建設以訊馳公司自籌資金進行建設，安丘市政府以減免、返還各項稅費、由訊馳公司進行房地產開發等優惠政策作為給付條件。雙方之間的結算方式由貨幣支付的方式變更為提供各項優惠進行結算，改變了傳統意義上的以貨幣或者實物的結算方式，這不僅未違反法律、法規的禁止性規定，而且有利于實現資源的合理配置，維護正當的交易方式。

如前所述，在協議訂立、履行過程中，有約定的應當從其約定，但約定應當以法定為底線，這是判斷協議效力及履約行為的一般準則。關于稅收優惠條款的效力認定，結合訊馳公司的訴求，涉及該問題的主要為《合同書》第4條第2、3項。《合同書》第4條第2項明確約定，安丘市政府免收土地契稅、土地增值稅、土地使用稅。該免收約定并非是對稅款先交后返的約定，而是稅款的直接減免，這看似與《中華人民共和國稅收征收管理法》第3條第2款關于減稅、免稅的限制性規定相悖，實際與該法對稅收開征及減免可由國務院制定行政法規予以規范的要求一致，符合國務院《通知》的調整范疇，故該約定并未突破法定界限，應當確認有效。然而，訊馳公司是在已經繳納土地增值稅和土地使用稅的情況下再要求返還，這不符合涉案合同的免收約定，不符合依法納稅后的稅款減免程序，亦不符合國務院《通知》的規范要求。《合同書》第4條第3項明確約定，安丘市政府將營業稅、所得稅地方留成部分返還訊馳公司。該返還約定是關于稅款先交后返的約定，訊馳公司在繳納營業稅、所得稅等相應稅款后，依約要求返還，并未違反法律、法規的禁止性規定，應當確認有效。

關于稅款返還的履行方式，雙方約定按稅款地方留成部分返還，具體如何操作不能擺脫相關規定的約束。其一，案涉營業稅地方留成比例。根據山東省財政廳、山東省國家稅務局、山東省地方稅務局、中國人民銀行濟南分行（魯財預〔2013〕51）《關于貫徹魯政發〔2013〕11號文件有關預算管理問題的通知》第1條第2項第3目的規定，案涉營業稅屬于市和省直管縣收入，安丘市政府在對地方性財政收入擁有所有權和支配權，且協議對返還比例未作具體約定的情況下，應當全部返還。其二，案涉所得稅地方留成比例。山東省人民政府對一般企業所得稅進行了明確規定，即市分享比例為32%，故安丘市政府對該部分的返還不能超過規定限額，應按地方留成的32%返還訊馳公司為宜。總的來說，雙方應遵循誠實信用、依約依法履責的合同原則。如果行政機關出爾反爾，不僅顯失公平，亦違背雙方當初以協議方式塑造起來的合意基礎。

在行政協議爭議日益復雜的情形下，往往還會經常出現變更、解除協議的情形。美國學者理查德·波斯納在《超越法律》一書中提到：“沒有單獨哪一條近路能永久地捕獲法律的復雜性”。對行政協議的規制何嘗不是如此，但有一點是明確的，那就是行政協議作為一種新型且重要的行政管理和公共服務方式，將傳統上認為水火不容的行政和合同兩種行為奇跡般的結合在一起。因此，解決行政協議爭議的裁判方法應當緊緊圍繞行政協議的行政性和合同性展開。