碳排放權的具體資產屬性與業務處理會計模式

袁廣達+王子悅

【摘 要】 文章論述了碳排放權的資產性質及其歸屬的特殊性，闡述了碳排放權交易制度本質，認為碳排放權實質是國家賦予企業一定的碳排放量的權利。權利歸屬于代表全民的國家所有，反映了一種國家產權性質，只是國家可以通過一定形式委托或賦予實體占有、管理、使用或轉讓出售，其交易制度設計初衷是控制排污這一思想，實際是污染排放可承載的環境容量。在會計核算時，碳排放權應作為一項特殊形式的無形資產加以確認并以公允價值進行計量。只不過要分重點企業和非重點企業、有償獲得和無償獲得不同情況。在此基礎上，提出并設計了作為無形資產的碳排放權的會計模式，包括賬戶設置、業務分錄和信息披露。該項研究為我國碳排放會計制度建設并使碳排放會計處理從理論走向實務提供了借鑒，具有一定的實踐作用和現實意義。

【關鍵詞】 碳排放權； 無形資產； 碳會計； 制度設計

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0011-06

一、引言

碳排放、碳排放權和碳排放交易是國內最近幾年會計業界討論的熱點，對由碳排放引發的各種交易和事項的會計處理更是眾說紛紜、莫衷一是。眾多業內和業外人士也許關乎的不僅僅是其理論的破解，更重要的是其實踐意義和應用價值，以使碳會計（一般認為是環境會計中的一項業務）真正起到保護環境的作用。為此，本文談一些個人觀點，并構建一套碳排放權會計業務處理的會計模式。

（一）相關主要概念的界定

1.碳排放權資產

排污權（排放權）是指生產和服務排放污染物的權利。它具體指排放者在政府環境保護監督管理部門分配的額度內，在確保該權利的行使不損害其他公眾環境權益的前提下，依法享有的向環境排放污染物的權利，權利的大小體現在其所依附排污總量的額度。所謂排放污染物一般是指“三廢”（廢水、廢氣和固體廢棄物），碳只是其中之一。

碳排放權是指企業在生產經營過程中可以排放的二氧化碳等溫室氣體的數量，碳排放權交易是準許排放數量的交易活動。由此，凡是在生產經營活動中涉及二氧化碳等溫室氣體排放的，或者參與碳排放權交易的實體，都適用碳排放交易會計準則。包括自身需要進行碳排放的制造型企業以及自身不需要但通過購銷碳排放權進行投資的金融企業和其他企業等。

2.碳排放權交易市場

排污權交易是指一定區域內，在污染物排放總量不超過允許排放量的前提下，內部各污染源之間通過貨幣交換的方式相互調劑排污量，從而達到減少排污量、保護環境的目的。它的主要思想就是建立合法的污染物排放權利即排污權（這種權利通常以排污許可證的形式表現），并允許這種權利像商品那樣被買入和賣出，以此來進行污染物的排放控制。可見，碳排放權可以從政府處無償獲得，也可以在企業間自由買賣獲得。但用于交易的碳排放權最初來源還是無償獲得的，交易量的限度是政府將碳排放這種社會“公共資源”允許重點排放企業在核定總額度內的節約量。

排污權交易制度就是利用經濟激勵手段促使企業減少污染物排放的一種環境制度。排污權交易制度實施后，排污權交易必然會對企業的資產、負債和所有者權益等會計要素產生影響，并影響貿易往來，為此，必須在會計系統交易反映。但在會計處理時，要具體分有償獲得的排污權和無償獲得的排污權兩種[ 1 ]。

（二）國內外研究成果概況

在會計上，將碳排放權確認為資產，業界幾乎沒有什么異議，但碳排放權具體確認為何種資產存在許多不同觀點。主流觀點有確認為存貨、確認為無形資產、確認為金融資產三種[ 2 ]。

國際會計準則理事會（IASB）將碳排放權作為一項無形資產，其下屬的財務報告解釋委員會（IFRIC）于2003年發布了企業如何對碳排放交易進行會計處理的征求意見稿，提出以公允價值對其進行會計計量。究其理由，無非是碳排放權符合無形資產未來效益不確定性和沒有實物形態，與無形資產賬戶中的著作權、發明權、專利權等存在一定的共性特征，并且無形資產也可以進行市場交易。

美國于2003年將碳排放權確認為存貨。美國財務會計準則委員會（FASB）發布EITF03-14草案，試圖建立一套完整的、以總量控制為特征的排放交易會計核算體系，由于該草案與當時的會計準則之間存在不可調和的矛盾，最終只能黯然收場。存在的問題：首先，碳排放權不符合有形資產存貨的特征，更無法在期末進行資產清查。其次，存貨的歷史成本計量模式難以適應碳排放權價值頻繁變動的情況。特別是在金融企業參與碳排放權交易進行投資的情況下，碳排放權的價值會存在明顯波動，存貨的歷史成本計量模式很難準確反映其價值。最后，碳排放權制度設計初衷并非是為了交易，而是為了直接進行排放量的控制與管理，只有在其有剩余的情況下才有進行投資、交易的可能，從而間接起到控制排放量的作用。

歐洲財務報告咨詢小組（EFRAG）認為，IFRIC提法不符合會計信息的真實和公允原則，并且對企業管理層決策者評估財務信息造成了困惑。后來，英國、日本和中國將碳排放權確認為金融資產，認為碳排放權既可以進行現貨交易，也可以進行期貨期權交易。但筆者研究發現，這種認定：一是碳排放權不完全符合金融工具的定義，形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。二是我國碳排放交易市場尚未完全建立，中國資本市場不規范和信息披露不完整，也會導致公允價值的取得存在一定困難，更不要說碳排放權這種特殊性質的環境資產了。然而，2016年10月中國會計準則委員會提交的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，是將碳排放權作為金融資產屬性定性的。

顯然，以上所述，國際社會對碳排放權的資產具體分類到目前仍存在較大爭議，并沒有一個明確定論。前人主要是基于清潔發展機制下的處理方式研究，較少從配額層面上考慮完整碳排放交易會計處理方式的系統建立，使碳排放會計既能較好地體現交易實質，又能使會計處理方式得到統一。為此，有必要界定碳排放權具體資產屬性并將碳排放權、碳排放交易和事項給予統一規范的會計處理，以促進碳排放權資產歸屬和業務處理從理論走向應用，并使碳排放權和碳交易在保護環境中真正發揮應有作用。endprint

二、碳排放權的資產性質及其特殊性

碳排放權是一種資產，將排污權的特征與資產的定義及特征比較，不難發現排污權是符合資產定義也具備資產特征的。因為，排污權是由過去的交易或事項形成的，是為企業擁有或控制的一種經濟資源，是會給企業帶來預期未來經濟利益流入的資源，排污權的成本或價值能夠可靠地計量。上述特征表明碳排放權的資產性質，具體闡述如下：

（一）如果將碳排放權與資產進行比較，可以看出其符合資產的定義，也具備資產的特征

碳排放權可以采用無償配額或有償購買的方式取得，具備是由過去的交易或事項形成這一特征。碳排放權的本質是對環境資源的一種使用權，政府保留碳排放權的最終使用權，企業主體通過政府或環保機構以無償贈予、拍賣、銷售等方式獲取這種環境資源的使用權，可以在允許的范圍內自主支配，成為企業所擁有或控制的一種經濟資源。

（二）由于環境資源的有限性和稀缺性，使得碳排放權成為一種有價值的稀缺資源

如果某些企業無法獲得這種稀缺資源，那么就有可能面臨縮小生產規模或超額排放處罰。也就是說，碳排放權也應當作為企業正常生產經營活動的必要條件，同企業的其他資源（廠房、機器、工人等）共同發揮作用，企業才能獲得經濟利益。即使企業并不是在當期或以后的經營活動過程中使用碳排放權，而是將剩余的碳排放權出售或轉讓給其他企業，那么此時的碳排放權與企業自有資產能帶來未來現金流量方面上沒有區別。因此，對企業來說，碳排放權代表一定的未來經濟利益。

（三）碳排放權交易實際上是將環境容量作為一種稀缺資源，這使其具有商品屬性并在市場上進行交易

企業通過有償購買獲得碳排放權，可以采用購買時實際支付價款或公允價值作為碳排放權成本的初始入賬金額；無償分配獲得的碳排放權，理論上也可以采用公允價值確定初始入賬金額。碳排放權作為一種商品，在碳排放權交易市場上可以自由買賣，如果交易市場是活躍的，碳排放權的公允價值能夠可靠取得。然而，目前我國的碳排放權交易市場實施時間不長，尚未形成活躍的交易市場，合理的市場價格難以確定，但是政府機構可以根據治污成本等因素確定碳排放權的市場指導價格，企業可以根據這一價格確定碳排放權的成本作為初始入賬金額。因此，碳排放權的成本或價值能夠采用歷史成本或公允價值進行可靠地計量。從趨勢上看，排污權獲取的市場化和排污權價值的市場化都是必然的。

那么，碳排放權究竟是什么性質的資產呢？筆者認為，應當是一種“特殊形式”[ 3 ]的無形資產。其理由在于：

第一，碳排放權就其實質還是國家賦予企業一定的碳排放量的權利。它既是一種“碳產權”，也是一種“碳財權”[ 4 ]。企業一般不能自創碳排放權，否則會造成自創碳排放權計價上的混亂，也給企業逃避環境治理責任帶來了借口。在碳排放權制度試行初期，國家主要通過發放一定量免費配額的形式鼓勵企業參與碳排放權交易，這個量應限制在不超過環境承載能力的最高額度，包括環境的自凈能力和永續使用能力。為避免投資活動導致的波動簡化處理，適用主體可先局限于重點排放企業，如電力、建材、冶金、化工、有色、航空等排放量較大的制造業企業。但應當清楚，碳排放這種權利歸屬于代表全民的國家所有，反映了一種國家的產權性質，只是國家可以通過一定的形式委托或賦予碳排放實體占有、管理、使用或轉讓出售。就定義而言，碳排放權也符合無形資產的定義，而以公允價值進行計量更能準確反映碳排放權的價值。

第二，排污權交易制度設計初衷是控制排污這一指導思想。只有符合條件的重點排污企業主體才能獲得碳排放權免費配額，其他企業只能從碳排放交易市場上有償取得。政府可以通過簽發碳排放許可證的形式，對適用主體的碳排放施加影響和進行管理，并對企業報送的資料進行審核，規定允許碳排放的種類和數量、排放方式及有效時間等。這與無形資產的商標權、著作權、發明權等專有、占有、使用的排他性是完全契合的，體現了政府的一種行政許可。如果政府一旦發現企業采用欺騙手段獲取政府無償撥付的碳排放權專門用于交易——非法牟利，將沒收非法所得，并給予1—3倍經濟處罰。

第三，碳排放量由國家核定，政策性很強。碳排放量一般由政府根據排放單位的申請每年按照一定地域和空間的環境承載能量按年核定，在規定期間應當使用完畢，年末余額一般情況下不可結轉至下年使用，特殊情況下確實需要結轉的必須經過批準。碳排放權實質是國家賦予特定企業的一種環境容量使用權，如果將碳排放權確認為投資性資產就有悖碳排放權制度意義。碳排放權不是投資性的金融資產，能夠交易的也不一定是金融資產，碳排放權不以交易為前提，而以節約投資和交易為例外。所以，碳排放權制度設計初衷本身并非是為了交易，而是為了直接進行排放量的控制與管理，只有在其有剩余的情況下才有進行投資、交易的可能，從而間接起到控制排放量的作用。因此，筆者不支持企業將獲取的碳排放權專門作為投資性金融資產處理，因重點企業最初獲得的碳排放權是國家無償賦予，作為一種環境專用基金更為恰當。正如2016年中央經濟工作會議指出的那樣：“房子是用來住的，而不是用來炒的”[ 5 ]，那企業獲取碳排放權的道理又何嘗不是如此？碳排放權交易制度只是碳排放會計制度內容的一部分。除此，它還包括碳排放權的獲取、使用攤銷、持有期間公允價值變動、處置核銷等會計確認、計量和信息披露等規范。碳排放交易由此延伸出的會計業務處理的合理定位就是節能減排，沒有其他。

第四，碳排放權的會計計量方式與一般無形資產也存在一定差異。但針對無形資產歷史成本計量屬性存在的缺陷，碳排放權通過采用公允價值的方式，將不同時期碳排放權的價值變動進行消除。這個公允價值，隨著國家對碳排放嚴格控制和企業自身自覺性程度提高及交易市場規范和交易的活躍，公允價值的形成和取得是有很大可能的。

三、碳排放權業務處理的會計模式

（一）主要會計賬戶設置

如前所述，碳排放權是排污權的一種，有關會計核算具體方法可大體參照排污權核算方法，并為非碳排污權提供標桿。只不過碳排放權核算要分重點企業和非重點企業、有償獲得和無償獲得不同類型。根據2016年10月中國會計準則委員會提交出來的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》解釋，重點排放企業就是執行碳排放權交易機制的企業以及參與碳排放權交易的其他企業，主要包括冶金、石油、化工、制約、煤炭、造紙、鋼鐵等大中型企業。國家發展改革委《關于切實做好全國碳排放權交易市場啟動重點工作的通知》發改辦氣候〔2016〕57號：全國碳排放權交易市場第一階段將涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點排放行業，參與主體初步考慮為業務涉及上述重點行業，其2013至2015年中任意一年綜合能源消費總量達到1萬噸標準煤以上（含）的企業法人單位或獨立核算企業單位（主要是指排放量較大的制造業企業）。endprint

1.碳排放權賬戶

企業對碳排放權核算，可以在“無形資產”科目下設“碳排放權”明細賬戶，同時設置“成本”“公允價值變動”等項目，核算和處理與自用型碳排放權相關的業務。該賬戶借方記錄自用型碳排放權的取得成本，貸方記錄結轉的自用型碳排放權成本。當自用型碳排放權用途改變時，應轉入相關科目進行處理，故自用型碳排放權貸方只需記錄結轉成本。

2.碳排放專用基金賬戶

企業無償取得碳排放交易，應視同國家補助作為環保專用基金。為此，碳排放單位可設置“環保專用基金——碳排放基金”權益類明細賬戶，專門核算政府無償撥付的碳排放權及其節約的碳排放指標的交易收益。當排污權由政府無償劃撥排污權時，實質上是政府授予了企業使用一定當量環境容量的使用權。就是說，無償獲取的排污權為國家所有而無償轉讓給企業使用，這與資源性的公共產品屬性是一樣的，因為排污權也是國有資產，國家可以無償授予企業使用。因此，企業以此方式取得的排污權，實質上可視作是一種政府對企業的支持，如同政府補助一樣形成企業一項“環保專用基金”而不應該作為收入。為此，會計核算也應當體現這種思想，將無償獲得的排放權視為一項環保專用基金，而不應該作為一項收益，起碼不是即期收益。因為企業只有在使用無償獲得的排放權時才可能產生經濟利益，這也是筆者在設計碳排放交易會計制度時的特別考慮，即將企業無償獲得的排污權與直接作為政府撥付給企業的環境輔助收入相區別，因為它們在性質上不完全一樣。

3.碳排放權使用攤銷賬戶

碳排放權因使用而減耗并使其價值逐步轉移到成本、費用中，為此應設置“累計攤銷——碳排放權攤銷”明細賬戶。企業使用政府無償劃撥的碳排放權時，沖減“環保專用基金——碳排放基金”，但使用有償獲取的碳排放權時，應按期進行碳排放權的折耗攤銷，與此同時，應將其轉移價值計入環境成本、費用賬戶。顯然，核算碳排放權使用時的價值減耗和價值轉移就需要設置環境成本、費用類的賬戶。一種方法是在現有的財務成本、費用賬戶中設置“環境成本”“環境費用”明細賬戶；另一種是單獨設置“環境成本”“環境費用”一級賬戶，對使用中的碳排放價值轉移進行環境成本、費用的歸集和分配，以體現企業對環境成本、費用核算的重要性。筆者主張采用后一種方法。

4.碳排放交易、處置和價值變動損益賬戶

增設“營業外收入——環境收益”“營業外支出——環境損失”損益類明細賬戶，核算包括企業有償獲得碳排放權的轉讓、交易等損益，同時，結轉碳排放權持有成本和公允價值變動損益。持有碳排放公允價值變動平時不作處理，只需每年末進行。但處置無償取得且非節約的碳排放交易收入，應視作為一項環境負債，其債權人為國家；而如果留用，只能作環保專用基金，反映了對企業擁有國家無償配額而支持的環境資源特定用途。為此，按照“環境大收入”和“環境大成本”核算的設計思想[ 6 ]，年末需要將原計入到收益類賬戶的無償獲取碳排放交易或處置的收益，要么上交國家，要么經過相關批準程序轉入環保專用基金。就是說，無償獲取的碳排放配額交易，應分節約和非節約兩種情況，只對無償獲取且通過實際努力而節約的碳排放配額的交易和處置收入，才可以作為企業的碳排放權交易收益。這樣，可以避免企業隨意套取國家碳排放指標從中非法牟利。

（二）業務處理會計分錄

基于上文分析，筆者設計的碳排放權業務會計處理，可以會計分錄形式來具體表現，同時在會計報告中披露碳排放相關信息。

1.取得碳排放權時

（1）重點企業獲得排污權

1）重點企業無償獲得政府碳排放權時，按獲取時碳排放權的公允價值計量，作如下會計處理：

借：無形資產——碳排放權——成本

貸：環保專用基金——排污權基金（碳排放權基金）

2）重點企業在交易市場上購入超碳排放權時，以購買時實際支付的市價加上相關稅費計量，作如下會計處理：

借：無形資產——碳排放權——成本

貸：銀行存款

（2）其他實體獲得排污權

借：無形資產——碳排放權——成本

貸：銀行存款

2.使用碳排放權時

（1）碳排放權使用與攤銷

1）重點企業無償獲得的排污權攤銷：

借：環保專用基金——排污權基金（碳排放權基金）

貸：累計攤銷——排污權（碳排放權）

2）非重點企業和其他實體有償獲得的碳排放權攤銷：

借：環境成本——環境保護成本——排污權攤銷（碳排放）

環境費用——其他環境費用——排污權攤銷（碳排放）

貸：累計攤銷——碳排放權

（2）碳排放權公允價值的變動

1）重點企業從國家無償獲得的長期資產性質的排污權：

當期末排放權市價上漲時，按市場價值變動部分，調整賬面記錄，作分錄：

借：無形資產——碳排放權——公允價值變動

貸：環保專用基金——其他權益基金（排污權重估增值）

當期末排放權市值下跌時，按市場價值變動部分，調整賬面記錄，作分錄：

借：環保專用基金——其他權益基金（排污權重估減值）

營業外支出——環境損失（超過原確認的增值部分）

貸：無形資產——碳排放權——公允價值變動

2）重點企業和其他企業在交易市場交易有償獲得的排污權

當期末排放權市價上漲時，按市場價值變動部分，調整賬面記錄，作分錄：

借：無形資產——碳排放權——公允價值變動

貸：公允價值變動損益——碳排污權重估增值

當期末排放權市值下跌時，按市場價值變動部分，調整賬面記錄，作分錄：endprint

借：公允價值變動損益——碳排污權重估減值

營業外支出——環境損失（超過原確認的增值部分）

貸：無形資產——碳排放權——公允價值變動

3.排污權在二級市場交易時

（1）重點企業對無償獲得的碳排放權出售或轉讓，按結算部分的市場價格

借：銀行存款

累計攤銷——碳排放權攤銷

環保專用基金——排污權基金（碳排放權基金）——攤余價值

貸：無形資產——碳排放權——公允價值變動

營業外收入——碳排污權利得（出售凈收益）

無形資產——碳排放權——成本

——公允價值變動

或者：

借：銀行存款

累計攤銷——碳排放權攤銷

環保專用基金——排污權基金（碳排放權基金）——攤余價值

無形資產——碳排放權——公允價值變動

營業外支出——碳排污權損失（出售凈損失）

貸：無形資產——碳排放權——成本

——公允價值變動

（2）重點企業和其他實體對有償獲得的碳排放權出售或轉讓，按結算部分的市場價格

借：銀行存款

累計攤銷——碳排放權

無形資產——碳排放權——公允價值變動

公允價值變動損益

貸：無形資產——碳排放權——成本

——公允價值變動

營業外收入（環境利得）

或者：

借：銀行存款

累計攤銷——碳排放權

公允價值變動損益

營業外支出（環境損失）

無形資產——碳排放權——公允價值變動

貸：無形資產——碳排放權——成本

（3）支付交易稅費

借：環境成本——環境管理成本——環境稅

環境費用——其他間接費用——交易費

貸：應交環境稅費——排污權稅費

4.年末核銷時

（1）無償獲取的

借：環保專用基金——排污權基金（碳排放權基金）——攤余價值

累計攤銷——碳排污權

貸：無形資產——碳排放權——成本

同時：

借：環保專用基金——碳排污權重估增值

貸：無形資產——碳排放權——公允價值變動

營業外收入——環境利得

或者：

借：無形資產——碳排放權——公允價值變動

營業外支出——環境損失

貸：環保專用基金——排污權重估減值

（2）有償獲取的

借：累計攤銷——碳排污權

無形資產——碳排放權——公允價值變動

貸：無形資產——碳排放權——成本

環境營業外收入——環境利得（攤余價值）

或者：

借：累計攤銷——碳排污權

無形資產——碳排放權——公允價值變動

營業外支出——環境損失（攤余價值）

貸：無形資產——碳排放權——成本

5.年末，只將年度內無償劃撥且碳排放權處置或交易的凈收益轉為環保專用基金時

（1）節約部分經批準留用

借：本年利潤——利潤調整

貸：環保專用基金——排污權基金（碳排放權基金）

（2）非節約部分上交

借：本年利潤——利潤調整

貸：其他應付款——應交碳排放權款（國庫賬戶）

（三）會計報告與信息披露

企業對于碳排放權信息，必須在年度財務報表中進行表內揭示和表外披露。

適用碳排放權會計準則的重點排放企業及其他企業在財務報表上列示碳排放權交易情況，企業應當在資產負債表資產方的“無形資產”項目下單獨設置“碳排放權”項目，并設置“成本”及“公允價值變動”明細。在利潤表的“營業利潤”項目下設置“環境營業外收入”“環境營業外支出”項目。重點排放企業還應當在資產負債表權益方的“未分配利潤”項目下單獨設置“環保專項基金”項目，用來核算取得的免費配額。將碳排放導致的污染情況用會計報表的形式加以反映，以體現其增減變動和結余的實物量和價值量，如表1。

與此同時，企業應當在財務報表附注中披露下列碳排放權信息：

（1）重點排放企業碳排放權的使用情況，包括企業持有碳排放免費配額及有償取得部分的數量及公允價值變動情況等。

（2）重點排放企業在節能減排中所做的努力，包括碳排放清單年度報告、企業節能減排戰略等。

（3）與碳排放權交易會計處理相關的會計政策，包括碳排放權確認、計量與列報的方法。

四、結論和結語

在日益嚴峻的環境問題面前，包括我國在內的各個國家和地區都在設法找到一條符合各方利益的可持續發展道路。碳排放權實質是國家賦予企業一定的碳排放量的權利，權利歸屬于代表全民的國家所有，反映了一種國家產權性質，只是國家可以通過一定的形式委托或賦予實體占有、管理、使用或轉讓出售，其交易制度設計初衷是控制排污這一思想，實際是污染排放可承載的環境容量。在會計核算時，碳排放權應作為一項特殊形式的無形資產加以確認并以公允價值進行計量。隨著環境問題的持續加劇與各國對于碳排放相關制度的不斷完善，相信碳排放會計制度的真正建立指日可待。

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