審計(jì)“大智慧” 勿耍“小聰明”

李克亮

【摘 要】 在一不留神就會(huì)遭遇“黑天鵝”的資本市場(chǎng)，普通投資者對(duì)審計(jì)的保證、增信作用越發(fā)依賴，但審計(jì)失敗的案例卻層出不窮。文章通過(guò)證監(jiān)會(huì)對(duì)立信行政處罰前的一場(chǎng)聽(tīng)證會(huì)的分析，就立信的審計(jì)失敗個(gè)案進(jìn)行深入解讀，從中窺探到審計(jì)失敗的痼疾：（1）執(zhí)行審計(jì)程序機(jī)械僵化；（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得不到落實(shí)；（3）審計(jì)質(zhì)量控制蒼白無(wú)力。針對(duì)這些問(wèn)題的思考不再是放射狀的怨天尤人，而是聚焦審計(jì)工作本身的自我審視與自我救贖。

【關(guān)鍵詞】 聽(tīng)證會(huì)； 底稿； 審計(jì)程序

【中圖分類號(hào)】 F239.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0132-04

眾所周知，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱立信）是國(guó)內(nèi)第二大會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可謂歷史悠久，信譽(yù)卓著。但2015年，立信卻接連爆出三起比較重大的審計(jì)失敗案，分別是金亞科技、康華農(nóng)業(yè)和神開(kāi)股份。2016年7月20日，立信又因在上海大智慧股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱大智慧）虛假陳述案中未勤勉盡責(zé)遭到證監(jiān)會(huì)行政處罰。人們不禁要問(wèn)：立信這家民族品牌事務(wù)所到底哪里出了問(wèn)題？獨(dú)立審計(jì)為什么總是失敗？審計(jì)失敗是怪市場(chǎng)、怪客戶還是怪自己？2016年7月，證監(jiān)會(huì)專門對(duì)立信的行政處罰開(kāi)了一次聽(tīng)證會(huì)，這次聽(tīng)證會(huì)給了我們一個(gè)尋找答案的機(jī)會(huì)。在聽(tīng)證會(huì)上，立信對(duì)證監(jiān)會(huì)指控的違法問(wèn)題逐一進(jìn)行了申辯，證監(jiān)會(huì)也逐條進(jìn)行了反駁，雙方唇槍舌劍，場(chǎng)面激烈，堪稱難得一見(jiàn)的“審計(jì)現(xiàn)形記”。

一、立信未對(duì)銷售與收款業(yè)務(wù)中已關(guān)注到的異常事項(xiàng)執(zhí)行必要的審計(jì)程序

（一）問(wèn)題描述

根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，2013年12月，大智慧在其官方網(wǎng)站上進(jìn)行了以“年末狂歡，百萬(wàn)現(xiàn)金大讓利”為名的促銷宣傳活動(dòng)。大智慧的銷售人員向客戶承諾：截至2014年3月31日，若對(duì)活動(dòng)中的產(chǎn)品反饋未達(dá)預(yù)期，可全額退款。在無(wú)法預(yù)計(jì)客戶退款可能性的情況下，大智慧公司2013年12月提前確認(rèn)收入8 744.69萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)6 826.98萬(wàn)元。立信對(duì)在2014年1月1日至2月26日財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日間發(fā)生銷售退回的2 242.29萬(wàn)元收入進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整，調(diào)減了2013年收入，其他的未作審計(jì)調(diào)整[ 1 ]。

（二）立信申辯

1.審計(jì)師在執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序的基礎(chǔ)上，實(shí)施了追加的審計(jì)程序，均未發(fā)現(xiàn)大智慧存在“2014年3月31日前可全額退款”的銷售政策。2.審計(jì)師對(duì)電話錄音實(shí)施了詢問(wèn)程序，項(xiàng)目組以普通客戶名義電話詢問(wèn)大智慧銷售人員的審計(jì)程序也可實(shí)現(xiàn)與抽樣查聽(tīng)電話營(yíng)銷錄音同樣的審計(jì)目標(biāo)。3.針對(duì)個(gè)人用戶無(wú)法函證時(shí)的替代審計(jì)程序，采取了相比函證程序更有針對(duì)性的審計(jì)程序：抽取了銷售發(fā)票、對(duì)應(yīng)的銀行進(jìn)賬單以及服務(wù)開(kāi)通的系統(tǒng)記錄，逐一核對(duì)記載的客戶姓名、金額、銷售內(nèi)容、時(shí)間是否一致。

（三）問(wèn)題解析

立信所關(guān)注到的異常事項(xiàng)主要有兩項(xiàng)，一項(xiàng)是大智慧2013年12月確認(rèn)收入占全年收入的比重達(dá)37.74%，另一項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日后的大額銷售退回。

先說(shuō)第一項(xiàng)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，大智慧12月銷售業(yè)績(jī)劇烈增長(zhǎng)的原因是大智慧向客戶做出了“不滿意可全額退款”的承諾。正是這個(gè)承諾決定了大智慧不能確認(rèn)相關(guān)的銷售收入。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，商品銷售收入確認(rèn)需要滿足的一個(gè)必要條件就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。大智慧的承諾意味著這個(gè)條件沒(méi)有得到滿足，收到的匯款只能計(jì)入預(yù)收賬款。立信申辯說(shuō)他們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該銷售政策，那么他們應(yīng)不應(yīng)該去發(fā)現(xiàn)呢？做審計(jì)的都知道，每年的12月是一個(gè)很敏感的月份，很多需要業(yè)績(jī)的公司一般會(huì)在這個(gè)月進(jìn)行沖刺，想方設(shè)法虛增收入。大智慧12月一個(gè)月就確認(rèn)了3.3億元的收入，如果沒(méi)有特殊的承諾或銷售政策，在股票市場(chǎng)一直低迷的情況下，炒股軟件這種沒(méi)有季節(jié)性的產(chǎn)品怎么可能在某個(gè)月份出現(xiàn)井噴呢？審計(jì)師當(dāng)然有義務(wù)去查清背后的原因，但立信的審計(jì)師居然沒(méi)有查出來(lái)。

再說(shuō)第二項(xiàng)。從2014年1月1日至2月26日財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日間，大智慧就發(fā)生了銷售退回2 242.29萬(wàn)元，立信還對(duì)此進(jìn)行了審計(jì)調(diào)整。銷售退回的原因是什么呢？上年同期為什么沒(méi)有發(fā)生這么大金額的退貨呢？審計(jì)師是怎么查的呢？根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，立信所謂追加的審計(jì)程序是指“查驗(yàn)”，審計(jì)師查驗(yàn)了“退款協(xié)議”和“購(gòu)貨合同”。而根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，大智慧的“退款協(xié)議”和“購(gòu)貨合同”均為統(tǒng)一制式合同，從上面無(wú)法獲悉退款的真實(shí)原因。審計(jì)師申辯其通過(guò)詢問(wèn)大智慧管理層了解到退款原因系投資顧問(wèn)業(yè)務(wù)導(dǎo)致客戶虧損從而引發(fā)客戶過(guò)度維權(quán)所致。其實(shí)只要稍加分析就可以知道這么大金額的銷售退回顯然不是投資顧問(wèn)業(yè)務(wù)導(dǎo)致。根據(jù)2011年開(kāi)始實(shí)施的《證券投資顧問(wèn)業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》，大智慧在提供證券投資顧問(wèn)服務(wù)時(shí)，如果收取費(fèi)用，需要就證券投資服務(wù)單獨(dú)與客戶簽訂協(xié)議，這就會(huì)形成區(qū)別于軟件產(chǎn)品的另一種銷售。在服務(wù)過(guò)程中，大智慧不能代替客戶進(jìn)行投資決策，不能對(duì)投資收益提供保證，投資風(fēng)險(xiǎn)由客戶承擔(dān)。一般情況下，當(dāng)客戶因聽(tīng)信大智慧的投資建議而發(fā)生虧損時(shí)并不能找大智慧索賠。由此可見(jiàn)，大智慧的巨額銷售退回肯定是因?yàn)楣咀隽伺c所出售軟件產(chǎn)品有關(guān)的承諾或特殊銷售政策，而這個(gè)承諾或銷售政策到底是什么，審計(jì)師沒(méi)有查清楚。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，在立信的審計(jì)底稿里除了一份2015年8月補(bǔ)簽的管理層說(shuō)明外，了解其后退貨原因的審計(jì)程序在審計(jì)工作底稿（以下簡(jiǎn)稱底稿）中未明確記錄，底稿里也沒(méi)有審計(jì)師所謂的以普通客戶名義詢問(wèn)大智慧工作人員的審計(jì)程序記錄。這說(shuō)明審計(jì)師根本沒(méi)有認(rèn)識(shí)到存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其執(zhí)行的審計(jì)程序要么偷工減料，蜻蜓點(diǎn)水；要么例行公事，簡(jiǎn)單機(jī)械，根本看不到能動(dòng)的思考與擴(kuò)展。正是由于審計(jì)師對(duì)重大審計(jì)問(wèn)題失去了起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎和懷疑，他們才僅實(shí)施了常規(guī)審計(jì)程序，而沒(méi)有設(shè)計(jì)和實(shí)施更有效、更有針對(duì)性的審計(jì)程序來(lái)查清舞弊。那么審計(jì)師是不是實(shí)施了常規(guī)審計(jì)程序就可以免責(zé)了呢？答案是否定的。2006年發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。所以，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)面前，僅僅實(shí)施常規(guī)性的審計(jì)程序是不夠的，審計(jì)師有義務(wù)根據(jù)具體情況創(chuàng)造性地設(shè)計(jì)和實(shí)施一些審計(jì)程序。endprint

二、未對(duì)抽樣獲取的異常電子銀行回單實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

（一）問(wèn)題描述

2013年12月，大智慧電話營(yíng)銷人員對(duì)客戶稱可以參與打新股、理財(cái)、投資等以彌補(bǔ)前期虧損。部分客戶應(yīng)邀向大智慧匯款，其中有客戶在匯款時(shí)注明“打新股”等。大智慧收到款項(xiàng)后計(jì)入2013年產(chǎn)品銷售收入。經(jīng)查，大智慧虛構(gòu)12名客戶，虛增2013年收入287.25萬(wàn)元。立信底稿中復(fù)印留存了部分軟件產(chǎn)品銷售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的“打新股資金”“理財(cái)投資資金”等備注存在明顯異常[ 1 ]。

（二）立信申辯

已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平，所以未進(jìn)一步擴(kuò)大審計(jì)樣本量，以確認(rèn)抽樣總體不存在重大錯(cuò)報(bào)。立信的審計(jì)師稱已經(jīng)關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關(guān)過(guò)程沒(méi)有在底稿中予以記錄。

（三）問(wèn)題解析

首先，審計(jì)師在對(duì)銷售業(yè)務(wù)抽樣時(shí)，只是簡(jiǎn)單抽查了一些會(huì)計(jì)憑證，然后復(fù)印歸檔，既沒(méi)有根據(jù)審計(jì)抽樣的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范去做，也沒(méi)有保持合理的職業(yè)懷疑，簡(jiǎn)單說(shuō)就是為做底稿而做底稿。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，立信的審計(jì)底稿中沒(méi)有任何記錄表明立信已對(duì)該異常事項(xiàng)執(zhí)行了任何風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)的程序。由此可見(jiàn)，在助理審計(jì)人員沒(méi)有做好的情況下，負(fù)責(zé)該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的項(xiàng)目經(jīng)理也沒(méi)有認(rèn)真審閱相關(guān)的底稿。

其次，立信申辯稱已發(fā)現(xiàn)的該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額低于重要性水平所以沒(méi)有擴(kuò)大樣本量，這是站不住腳的。實(shí)際上，根據(jù)立信的底稿，審計(jì)師并沒(méi)有將發(fā)現(xiàn)的此類錯(cuò)報(bào)金額進(jìn)行匯總并與分配到該類交易、賬戶余額的重要性水平進(jìn)行比較。另外，即便已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額小于重要性水平，但還缺少關(guān)鍵一步，即推斷出的抽樣總體重要性水平到底是多少？如果該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)和其他錯(cuò)報(bào)匯總起來(lái)是否會(huì)超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平呢？再者，重要性水平的確定不僅要看錯(cuò)報(bào)金額的大小，還要看錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)。大智慧將收到的眾多客戶的委托理財(cái)資金確認(rèn)為銷售收入已經(jīng)屬于明目張膽的財(cái)務(wù)造假了，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)后應(yīng)立即擴(kuò)大樣本量。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1314號(hào)——審計(jì)抽樣》第二十一條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查識(shí)別出的所有偏差或錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)和原因，并評(píng)價(jià)其對(duì)審計(jì)程序的目的和審計(jì)的其他方面可能產(chǎn)生的影響。”而立信在發(fā)現(xiàn)摘要異常的情況下，一方面未對(duì)該異常事項(xiàng)的性質(zhì)進(jìn)行判斷并在底稿中進(jìn)行記錄，另一方面根本就沒(méi)有對(duì)此異常作進(jìn)一步的追蹤。

三、大智慧將應(yīng)歸屬于2013年的年終獎(jiǎng)計(jì)入2014年的成本費(fèi)用

（一）問(wèn)題描述

立信底稿未描述或記錄針對(duì)審計(jì)報(bào)告報(bào)出日前已發(fā)放的2013年年終獎(jiǎng)2 495.43萬(wàn)元執(zhí)行的審計(jì)程序，以及其未被計(jì)入2013年成本費(fèi)用的合理性解釋。底稿“應(yīng)付職工薪酬”程序表中第8項(xiàng)應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序記錄：檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬。但對(duì)應(yīng)的底稿明細(xì)表中未記錄此程序的執(zhí)行情況[ 1 ]。

（二）立信申辯

1.大智慧的做法符合一貫性原則。2.大智慧與其員工簽訂的《勞動(dòng)合同書(shū)》等法律文件中未對(duì)其他薪酬（包括年終獎(jiǎng)）作出明確的約定或任何的書(shū)面承諾。3.2014年1月發(fā)放的年終獎(jiǎng)是為維持員工隊(duì)伍的穩(wěn)定而給予的一次性額外補(bǔ)貼，并非完全是按慣例發(fā)放的年終獎(jiǎng)，亦非歸屬于2013年度的薪酬。4.該筆薪酬在2013年12月31日是否發(fā)放、發(fā)放多少，均不能合理預(yù)期且不能得到可靠估計(jì)。

（三）問(wèn)題解析

在對(duì)“應(yīng)付職工薪酬”審計(jì)時(shí)漏掉了至關(guān)重要的“年終獎(jiǎng)”，這不能不說(shuō)是立信的一個(gè)重大失誤。失誤本身不可怕，可怕的是這么嚴(yán)重的失誤居然通過(guò)了立信的三級(jí)復(fù)核，這說(shuō)明立信本身的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。立信是經(jīng)常以專家身份給各種上市公司做內(nèi)部控制審核的，但自身的內(nèi)部控制這么薄弱簡(jiǎn)直讓人啼笑皆非了。在這種本應(yīng)羞愧難當(dāng)?shù)那闆r下，立信還抱著一絲僥幸心理在聽(tīng)證會(huì)上辯解，其陳述的理由要么不符合事實(shí)，要么不符合慣例與常識(shí)。

首先說(shuō)申辯的第一條：大智慧的做法符合一貫性原則。而大智慧的做法恰恰不符合一貫性原則。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，大智慧2012年12月計(jì)提發(fā)放2012年獎(jiǎng)金1 018.87萬(wàn)元，2013年12月卻未計(jì)提發(fā)放2013年獎(jiǎng)金。大智慧選擇在2014年1月發(fā)放2013年的年終獎(jiǎng)2 495.43萬(wàn)元，并計(jì)入了2014年的成本費(fèi)用。其次說(shuō)第二條：發(fā)放的人數(shù)在2013年沒(méi)有確定，因?yàn)?013年和2014年的人數(shù)不一樣。現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有哪個(gè)公司的人數(shù)是確定不變的，特別是到年終的跳槽高峰，人數(shù)變化更加劇烈，以人數(shù)有變化無(wú)法確定年終獎(jiǎng)作為理由實(shí)在勉強(qiáng)。然后是第三條：勞動(dòng)法以及聘用合同都沒(méi)有約定必須發(fā)放年終獎(jiǎng)。眾所周知，發(fā)放年終獎(jiǎng)是各個(gè)公司的慣例，如果員工辛苦了一整年連個(gè)年終獎(jiǎng)都沒(méi)有誰(shuí)還有動(dòng)力為公司做事？大智慧又如何與同行業(yè)展開(kāi)激烈的競(jìng)爭(zhēng)？這豈不是自尋死路？實(shí)際情況是大智慧在2014年1月確實(shí)發(fā)了年終獎(jiǎng)。眼見(jiàn)事實(shí)擺在那里，立信稱這個(gè)發(fā)的不是年終獎(jiǎng)，而是員工穩(wěn)定獎(jiǎng)金。立信以為給年終獎(jiǎng)?chuàng)Q個(gè)名字就可以解脫自己的審計(jì)責(zé)任了？最后第四條：年終獎(jiǎng)不能合理預(yù)期、不能可靠計(jì)量。滬深3 000多家上市公司幾乎都在計(jì)提和發(fā)放年終獎(jiǎng)，立信自己審計(jì)的也有上百家，怎么偏偏到大智慧的時(shí)候就說(shuō)不能合理預(yù)期和可靠計(jì)量了？

四、思考與啟示

（一）功夫在詩(shī)外，審計(jì)在賬外

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思維就是要跳出單據(jù)、賬本、報(bào)表的束縛，先通過(guò)“望、聞、問(wèn)、切”去整體了解被審計(jì)單位，包括其所在行業(yè)、公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)、公司的內(nèi)部控制等，以了解的結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，進(jìn)而將審計(jì)資源聚焦于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。但多年來(lái)，很多審計(jì)師還是習(xí)慣于賬項(xiàng)基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)審計(jì)，一到被審計(jì)單位就直奔財(cái)務(wù)部，團(tuán)隊(duì)陷入賬本、憑證、報(bào)表的汪洋大海，沒(méi)日沒(méi)夜地做了海量底稿，但該發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題一個(gè)都沒(méi)有發(fā)現(xiàn)。為什么這么說(shuō)呢？讓我們看一個(gè)簡(jiǎn)單而冷峻的事實(shí)：這么多年來(lái)，資本市場(chǎng)爆出的財(cái)務(wù)造假大案沒(méi)有一個(gè)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的，大部分是記者發(fā)現(xiàn)的。記者為什么能發(fā)現(xiàn)呢？很簡(jiǎn)單的四個(gè)法寶：上網(wǎng)搜一搜、超市看一看、找百姓聊一聊、到車間轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn)。endprint

回到立信這個(gè)案例里。當(dāng)證監(jiān)會(huì)對(duì)立信進(jìn)行調(diào)查時(shí)，立信提供的底稿里連內(nèi)部控制測(cè)試的底稿都沒(méi)有，可見(jiàn)其根本沒(méi)有實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。如果提前進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)師就會(huì)發(fā)現(xiàn)大智慧以下非常值得關(guān)注的地方：首先是強(qiáng)烈的財(cái)務(wù)造假動(dòng)機(jī)。大智慧2012年巨虧2.67億元，如果2013年繼續(xù)虧損，其股票將會(huì)成為ST股票，這對(duì)于大肆擴(kuò)張的大智慧來(lái)說(shuō)是絕對(duì)承受不起的。其次，大智慧內(nèi)部控制環(huán)境不佳。董事長(zhǎng)張長(zhǎng)虹和他的弟弟、妹妹共持有公司63.95%股份[ 2 ]，董事長(zhǎng)又兼任總經(jīng)理，張氏家族完全控制了企業(yè)，這樣的企業(yè)董事長(zhǎng)想怎么干就怎么干，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)都拿他沒(méi)有辦法，這也為大智慧財(cái)務(wù)造假提供了很方便的條件。再次就是遠(yuǎn)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手亮眼的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。大智慧的上市同行有兩家，分別是同花順和東方財(cái)富。2013年，上證指數(shù)一直在2 200點(diǎn)左右波動(dòng)，三家公司在年度報(bào)告里都不約而同地提到了資本市場(chǎng)持續(xù)低迷。在這樣的行業(yè)環(huán)境下，同花順2013年的營(yíng)業(yè)收入增幅是6.89%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)下跌18.59%；東方財(cái)富2013年的營(yíng)業(yè)收入增幅是11.57%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)下跌109.59%。在兩家同行都收入微增、利潤(rùn)大幅下滑情況下大智慧卻一枝獨(dú)秀，營(yíng)業(yè)收入增幅90.21%，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增幅300.49%[ 3 ]。通過(guò)對(duì)比，可以知道大智慧令人側(cè)目的優(yōu)秀業(yè)績(jī)很可能是虛假的。最后是公司上市后四處并購(gòu)，公司資源到處分散，對(duì)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)造成了極大沖擊，公司常規(guī)業(yè)務(wù)要想實(shí)現(xiàn)快速增長(zhǎng)幾乎是不可能的。基于此，審計(jì)師可以合理推測(cè)大智慧的盈利是造假造出來(lái)的。

（二）好審計(jì)離不開(kāi)“爛筆頭”

很多審計(jì)人心里有一個(gè)愿望，那就是審計(jì)時(shí)不用做底稿，但這個(gè)愿望注定是實(shí)現(xiàn)不了的。底稿不僅要做，而且還要做好，因?yàn)閷徲?jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，當(dāng)審計(jì)師面臨行政處罰或民事訴訟時(shí)免除自身責(zé)任的一個(gè)基本手段就是拿出自己的底稿。審計(jì)業(yè)內(nèi)有一句話：你沒(méi)有寫下來(lái)的，就是你沒(méi)有做的。底稿其實(shí)就是記錄自己所做的審計(jì)工作給別人看，給合伙人、證監(jiān)會(huì)、注協(xié)檢查組、司法部門等看，簡(jiǎn)單說(shuō)，就是給沒(méi)有在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的人看。如果他們看得懂，覺(jué)得問(wèn)題說(shuō)清楚了，可以確定報(bào)告上的數(shù)字了，也就可以了。底稿做不好的基本原因就一個(gè)：審計(jì)程序沒(méi)有做到位。審計(jì)程序做起來(lái)很繁瑣，特別是當(dāng)被審計(jì)單位很龐大的時(shí)候，這時(shí)候?qū)徲?jì)師就容易出現(xiàn)敷衍了事的情況。這種現(xiàn)象在審計(jì)實(shí)務(wù)中太常見(jiàn)了，以函證為例。很多事務(wù)所對(duì)函證過(guò)程不保持控制，應(yīng)函未函且未說(shuō)明原因，回函不符未予核查，未回函無(wú)替代程序等。俗話說(shuō)得好，只有平時(shí)多流汗，戰(zhàn)時(shí)才能少流血。審計(jì)師只有把審計(jì)程序做到位，底稿做扎實(shí)，各種問(wèn)責(zé)來(lái)敲門時(shí)才能氣定神閑。另外，好的底稿意味著一套嚴(yán)密、完整的邏輯過(guò)程，它會(huì)提醒你哪里做漏了或做的不充分，做底稿的過(guò)程就是一個(gè)不斷思辨、不斷完善并說(shuō)服自己的過(guò)程。

（三）文章不厭百回改，底稿務(wù)必經(jīng)三核

底稿的三級(jí)復(fù)核是事務(wù)所的一項(xiàng)基本內(nèi)部控制，對(duì)于保證審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有極其重要的意義，但很多事務(wù)所的這項(xiàng)工作卻流于形式。為節(jié)省人力成本，很多事務(wù)所大量的審計(jì)工作交給剛畢業(yè)的審計(jì)助理來(lái)干。他們一方面缺乏經(jīng)驗(yàn)，對(duì)重大的審計(jì)問(wèn)題缺乏職業(yè)判斷；另一方面做底稿的工作量太大，個(gè)個(gè)都忙于趕底稿而疏于思考。這樣的現(xiàn)實(shí)情況下，現(xiàn)場(chǎng)的項(xiàng)目經(jīng)理就必須做好詳細(xì)復(fù)核，重要的審計(jì)問(wèn)題一個(gè)都不要放過(guò)。這就要求審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理一定要待在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，即便有些地方實(shí)在到不了，也要通過(guò)微信群或QQ群與審計(jì)團(tuán)隊(duì)保持密切聯(lián)系，隨時(shí)聽(tīng)取問(wèn)題匯報(bào)并對(duì)問(wèn)題進(jìn)行剖析和追蹤。項(xiàng)目經(jīng)理解決不了的問(wèn)題要及時(shí)向部門負(fù)責(zé)人匯報(bào)。由于項(xiàng)目經(jīng)理對(duì)底稿的復(fù)核需要大量的時(shí)間和精力，所以項(xiàng)目經(jīng)理要把自己從繁雜的審計(jì)工作中適當(dāng)抽離出來(lái)，留出專門的時(shí)間和空間站在一定高度俯瞰、審視整個(gè)審計(jì)工作。部門負(fù)責(zé)人的二級(jí)審核是對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核的一種再監(jiān)督，也是對(duì)重要審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)把關(guān)。部門負(fù)責(zé)人要想把控審計(jì)質(zhì)量就不能僅僅事后看底稿。部門負(fù)責(zé)人的復(fù)核工作與現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作最好同步進(jìn)行，對(duì)項(xiàng)目經(jīng)理匯報(bào)的問(wèn)題及時(shí)關(guān)注、處理，隨時(shí)對(duì)某項(xiàng)審計(jì)工作進(jìn)行重點(diǎn)督促與指導(dǎo)。為更好地了解項(xiàng)目情況、把握重點(diǎn)，部門負(fù)責(zé)人起碼要到審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)一次以上。底稿的第三級(jí)復(fù)核一般由事務(wù)所的質(zhì)量控制部門負(fù)責(zé)，往往屬于事后復(fù)核。三級(jí)復(fù)核絕對(duì)不能只是簽個(gè)字就完事，一定要以第三方的視角來(lái)審視底稿，多問(wèn)幾個(gè)為什么，不放過(guò)存在較大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的任何一個(gè)問(wèn)題。

（四）審計(jì)程序是有限的，想象力是無(wú)限的

大智慧的審計(jì)案例告訴我們，立信的審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)沒(méi)有注入自己的智慧，更多的是做底稿、走形式。審計(jì)是要依靠審計(jì)程序，但審計(jì)程序不是僵化的，它需要審計(jì)人員結(jié)合審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的具體情況去發(fā)揮、拓展和創(chuàng)新。例如，審計(jì)程序告訴我們要對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行分析性復(fù)核并找出異常波動(dòng)的原因，但怎么找這個(gè)原因，審計(jì)程序并沒(méi)有具體規(guī)定。大智慧的銷售收入在2013年12月份出現(xiàn)井噴，原因其實(shí)很好找，假扮普通客戶、重聽(tīng)銷售電話的電話錄音、找若干客戶進(jìn)行訪談等都可以很好地達(dá)到目的，但這些做法在審計(jì)程序里是不會(huì)寫的。又如著名的獐子島公司，其主要存貨是蝦夷扇貝，養(yǎng)在上百萬(wàn)畝的大海深處，如果機(jī)械地執(zhí)行審計(jì)程序，審計(jì)師就只有天天潛入海底去監(jiān)盤了，但實(shí)際上是行不通的。一方面審計(jì)人員不會(huì)潛水，即便他們會(huì)潛水，監(jiān)盤花費(fèi)的時(shí)間和資金成本都高得嚇人；另一方面你能保證在海底看到的扇貝屬于獐子島公司嗎？實(shí)際上，潛水之外還有一種替代的好辦法，那就是查看獐子島播苗的內(nèi)部控制和視頻記錄。再如某機(jī)場(chǎng)集團(tuán)，其最大的資產(chǎn)是跑道和候機(jī)樓。以機(jī)場(chǎng)的跑道來(lái)說(shuō)，我們可以對(duì)其存在性進(jìn)行觀察，也可以用地圖測(cè)量，但找出一定時(shí)期內(nèi)飛行正常的記錄來(lái)進(jìn)行說(shuō)明卻是一種更好的辦法，因?yàn)檫@個(gè)辦法不僅能證明其存在，而且能證明其在用和使用頻率等情況，從而有利于判斷是否存在減值等問(wèn)題。

五、結(jié)語(yǔ)

如何做好審計(jì)工作其實(shí)很簡(jiǎn)單，那就是用心、用力，或者叫勤勉盡責(zé)。以前我們把簡(jiǎn)單的問(wèn)題復(fù)雜化了，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗就長(zhǎng)篇大論，有時(shí)怪做假賬的客戶太狡猾，有時(shí)怪審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)太激烈，有時(shí)怪行業(yè)的盈利模式有問(wèn)題，有時(shí)怪執(zhí)法部門太無(wú)情……這些問(wèn)題多多少少確實(shí)存在，但在這些問(wèn)題解決之前，審計(jì)師能不能首先做好我們自己？不忘初心，方得始終。作為審計(jì)人永遠(yuǎn)別忘了：你是為人民服務(wù)的經(jīng)濟(jì)警察。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)（立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、姜維杰、葛勤）[EB/OL].（2016-07-20）.http：//www.csrc.gov.cn / pub / zjhpublic / G00306212/201607/t20160722_

301086.htm.

[2] 王笑凡.基于GONE理論的大智慧財(cái)務(wù)舞弊案例分析及治理對(duì)策研究[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2016（8）：81-81.

[3] 劉天龍.三家互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)提供商年報(bào)出爐[N].證券日?qǐng)?bào)，2014-04-12（6）.endprint