審計“大智慧” 勿耍“小聰明”

李克亮

【摘 要】 在一不留神就會遭遇“黑天鵝”的資本市場，普通投資者對審計的保證、增信作用越發依賴，但審計失敗的案例卻層出不窮。文章通過證監會對立信行政處罰前的一場聽證會的分析，就立信的審計失敗個案進行深入解讀，從中窺探到審計失敗的痼疾：（1）執行審計程序機械僵化；（2）風險導向審計得不到落實；（3）審計質量控制蒼白無力。針對這些問題的思考不再是放射狀的怨天尤人，而是聚焦審計工作本身的自我審視與自我救贖。

【關鍵詞】 聽證會； 底稿； 審計程序

【中圖分類號】 F239.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）02-0132-04

眾所周知，立信會計師事務所（以下簡稱立信）是國內第二大會計師事務所，可謂歷史悠久，信譽卓著。但2015年，立信卻接連爆出三起比較重大的審計失敗案，分別是金亞科技、康華農業和神開股份。2016年7月20日，立信又因在上海大智慧股份有限公司（以下簡稱大智慧）虛假陳述案中未勤勉盡責遭到證監會行政處罰。人們不禁要問：立信這家民族品牌事務所到底哪里出了問題？獨立審計為什么總是失敗？審計失敗是怪市場、怪客戶還是怪自己？2016年7月，證監會專門對立信的行政處罰開了一次聽證會，這次聽證會給了我們一個尋找答案的機會。在聽證會上，立信對證監會指控的違法問題逐一進行了申辯，證監會也逐條進行了反駁，雙方唇槍舌劍，場面激烈，堪稱難得一見的“審計現形記”。

一、立信未對銷售與收款業務中已關注到的異常事項執行必要的審計程序

（一）問題描述

根據證監會的調查，2013年12月，大智慧在其官方網站上進行了以“年末狂歡，百萬現金大讓利”為名的促銷宣傳活動。大智慧的銷售人員向客戶承諾：截至2014年3月31日，若對活動中的產品反饋未達預期，可全額退款。在無法預計客戶退款可能性的情況下，大智慧公司2013年12月提前確認收入8 744.69萬元，虛增利潤6 826.98萬元。立信對在2014年1月1日至2月26日財務報表批準報出日間發生銷售退回的2 242.29萬元收入進行了審計調整，調減了2013年收入，其他的未作審計調整[ 1 ]。

（二）立信申辯

1.審計師在執行常規審計程序的基礎上，實施了追加的審計程序，均未發現大智慧存在“2014年3月31日前可全額退款”的銷售政策。2.審計師對電話錄音實施了詢問程序，項目組以普通客戶名義電話詢問大智慧銷售人員的審計程序也可實現與抽樣查聽電話營銷錄音同樣的審計目標。3.針對個人用戶無法函證時的替代審計程序，采取了相比函證程序更有針對性的審計程序：抽取了銷售發票、對應的銀行進賬單以及服務開通的系統記錄，逐一核對記載的客戶姓名、金額、銷售內容、時間是否一致。

（三）問題解析

立信所關注到的異常事項主要有兩項，一項是大智慧2013年12月確認收入占全年收入的比重達37.74%，另一項是資產負債表日后的大額銷售退回。

先說第一項。根據證監會的調查，大智慧12月銷售業績劇烈增長的原因是大智慧向客戶做出了“不滿意可全額退款”的承諾。正是這個承諾決定了大智慧不能確認相關的銷售收入。根據企業會計準則，商品銷售收入確認需要滿足的一個必要條件就是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。大智慧的承諾意味著這個條件沒有得到滿足，收到的匯款只能計入預收賬款。立信申辯說他們沒有發現該銷售政策，那么他們應不應該去發現呢？做審計的都知道，每年的12月是一個很敏感的月份，很多需要業績的公司一般會在這個月進行沖刺，想方設法虛增收入。大智慧12月一個月就確認了3.3億元的收入，如果沒有特殊的承諾或銷售政策，在股票市場一直低迷的情況下，炒股軟件這種沒有季節性的產品怎么可能在某個月份出現井噴呢？審計師當然有義務去查清背后的原因，但立信的審計師居然沒有查出來。

再說第二項。從2014年1月1日至2月26日財務報表批準報出日間，大智慧就發生了銷售退回2 242.29萬元，立信還對此進行了審計調整。銷售退回的原因是什么呢？上年同期為什么沒有發生這么大金額的退貨呢？審計師是怎么查的呢？根據證監會的調查，立信所謂追加的審計程序是指“查驗”，審計師查驗了“退款協議”和“購貨合同”。而根據證監會的調查，大智慧的“退款協議”和“購貨合同”均為統一制式合同，從上面無法獲悉退款的真實原因。審計師申辯其通過詢問大智慧管理層了解到退款原因系投資顧問業務導致客戶虧損從而引發客戶過度維權所致。其實只要稍加分析就可以知道這么大金額的銷售退回顯然不是投資顧問業務導致。根據2011年開始實施的《證券投資顧問業務暫行規定》，大智慧在提供證券投資顧問服務時，如果收取費用，需要就證券投資服務單獨與客戶簽訂協議，這就會形成區別于軟件產品的另一種銷售。在服務過程中，大智慧不能代替客戶進行投資決策，不能對投資收益提供保證，投資風險由客戶承擔。一般情況下，當客戶因聽信大智慧的投資建議而發生虧損時并不能找大智慧索賠。由此可見，大智慧的巨額銷售退回肯定是因為公司做了與所出售軟件產品有關的承諾或特殊銷售政策，而這個承諾或銷售政策到底是什么，審計師沒有查清楚。根據證監會的調查，在立信的審計底稿里除了一份2015年8月補簽的管理層說明外，了解其后退貨原因的審計程序在審計工作底稿（以下簡稱底稿）中未明確記錄，底稿里也沒有審計師所謂的以普通客戶名義詢問大智慧工作人員的審計程序記錄。這說明審計師根本沒有認識到存在的重大錯報風險，其執行的審計程序要么偷工減料，蜻蜓點水；要么例行公事，簡單機械，根本看不到能動的思考與擴展。正是由于審計師對重大審計問題失去了起碼的職業謹慎和懷疑，他們才僅實施了常規審計程序，而沒有設計和實施更有效、更有針對性的審計程序來查清舞弊。那么審計師是不是實施了常規審計程序就可以免責了呢？答案是否定的。2006年發布的《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定：注冊會計師應當針對評估的認定層次重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。所以，在重大錯報風險面前，僅僅實施常規性的審計程序是不夠的，審計師有義務根據具體情況創造性地設計和實施一些審計程序。endprint

二、未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序

（一）問題描述

2013年12月，大智慧電話營銷人員對客戶稱可以參與打新股、理財、投資等以彌補前期虧損。部分客戶應邀向大智慧匯款，其中有客戶在匯款時注明“打新股”等。大智慧收到款項后計入2013年產品銷售收入。經查，大智慧虛構12名客戶，虛增2013年收入287.25萬元。立信底稿中復印留存了部分軟件產品銷售收款的電子銀行回單，其中摘要欄中的“打新股資金”“理財投資資金”等備注存在明顯異常[ 1 ]。

（二）立信申辯

已發現的錯報金額低于重要性水平，所以未進一步擴大審計樣本量，以確認抽樣總體不存在重大錯報。立信的審計師稱已經關注到非標準價格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關過程沒有在底稿中予以記錄。

（三）問題解析

首先，審計師在對銷售業務抽樣時，只是簡單抽查了一些會計憑證，然后復印歸檔，既沒有根據審計抽樣的標準規范去做，也沒有保持合理的職業懷疑，簡單說就是為做底稿而做底稿。根據證監會的調查，立信的審計底稿中沒有任何記錄表明立信已對該異常事項執行了任何風險識別和應對的程序。由此可見，在助理審計人員沒有做好的情況下，負責該項審計業務的項目經理也沒有認真審閱相關的底稿。

其次，立信申辯稱已發現的該項錯報金額低于重要性水平所以沒有擴大樣本量，這是站不住腳的。實際上，根據立信的底稿，審計師并沒有將發現的此類錯報金額進行匯總并與分配到該類交易、賬戶余額的重要性水平進行比較。另外，即便已發現的錯報金額小于重要性水平，但還缺少關鍵一步，即推斷出的抽樣總體重要性水平到底是多少？如果該項錯報和其他錯報匯總起來是否會超過財務報表層次的重要性水平呢？再者，重要性水平的確定不僅要看錯報金額的大小，還要看錯報的性質。大智慧將收到的眾多客戶的委托理財資金確認為銷售收入已經屬于明目張膽的財務造假了，審計師發現后應立即擴大樣本量。《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》第二十一條規定：“注冊會計師應當調查識別出的所有偏差或錯報的性質和原因，并評價其對審計程序的目的和審計的其他方面可能產生的影響。”而立信在發現摘要異常的情況下，一方面未對該異常事項的性質進行判斷并在底稿中進行記錄，另一方面根本就沒有對此異常作進一步的追蹤。

三、大智慧將應歸屬于2013年的年終獎計入2014年的成本費用

（一）問題描述

立信底稿未描述或記錄針對審計報告報出日前已發放的2013年年終獎2 495.43萬元執行的審計程序，以及其未被計入2013年成本費用的合理性解釋。底稿“應付職工薪酬”程序表中第8項應執行的審計程序記錄：檢查應付職工薪酬的期后付款情況，并關注在資產負債表日至財務報表批準報出日之間，是否有確鑿證據表明需要調整資產負債表日原確認的應付職工薪酬。但對應的底稿明細表中未記錄此程序的執行情況[ 1 ]。

（二）立信申辯

1.大智慧的做法符合一貫性原則。2.大智慧與其員工簽訂的《勞動合同書》等法律文件中未對其他薪酬（包括年終獎）作出明確的約定或任何的書面承諾。3.2014年1月發放的年終獎是為維持員工隊伍的穩定而給予的一次性額外補貼，并非完全是按慣例發放的年終獎，亦非歸屬于2013年度的薪酬。4.該筆薪酬在2013年12月31日是否發放、發放多少，均不能合理預期且不能得到可靠估計。

（三）問題解析

在對“應付職工薪酬”審計時漏掉了至關重要的“年終獎”，這不能不說是立信的一個重大失誤。失誤本身不可怕，可怕的是這么嚴重的失誤居然通過了立信的三級復核，這說明立信本身的內部控制存在嚴重缺陷。立信是經常以專家身份給各種上市公司做內部控制審核的，但自身的內部控制這么薄弱簡直讓人啼笑皆非了。在這種本應羞愧難當的情況下，立信還抱著一絲僥幸心理在聽證會上辯解，其陳述的理由要么不符合事實，要么不符合慣例與常識。

首先說申辯的第一條：大智慧的做法符合一貫性原則。而大智慧的做法恰恰不符合一貫性原則。根據證監會的調查，大智慧2012年12月計提發放2012年獎金1 018.87萬元，2013年12月卻未計提發放2013年獎金。大智慧選擇在2014年1月發放2013年的年終獎2 495.43萬元，并計入了2014年的成本費用。其次說第二條：發放的人數在2013年沒有確定，因為2013年和2014年的人數不一樣。現實中沒有哪個公司的人數是確定不變的，特別是到年終的跳槽高峰，人數變化更加劇烈，以人數有變化無法確定年終獎作為理由實在勉強。然后是第三條：勞動法以及聘用合同都沒有約定必須發放年終獎。眾所周知，發放年終獎是各個公司的慣例，如果員工辛苦了一整年連個年終獎都沒有誰還有動力為公司做事？大智慧又如何與同行業展開激烈的競爭？這豈不是自尋死路？實際情況是大智慧在2014年1月確實發了年終獎。眼見事實擺在那里，立信稱這個發的不是年終獎，而是員工穩定獎金。立信以為給年終獎換個名字就可以解脫自己的審計責任了？最后第四條：年終獎不能合理預期、不能可靠計量。滬深3 000多家上市公司幾乎都在計提和發放年終獎，立信自己審計的也有上百家，怎么偏偏到大智慧的時候就說不能合理預期和可靠計量了？

四、思考與啟示

（一）功夫在詩外，審計在賬外

風險導向審計的思維就是要跳出單據、賬本、報表的束縛，先通過“望、聞、問、切”去整體了解被審計單位，包括其所在行業、公司的主營業務、公司的內部控制等，以了解的結果決定審計程序的性質、時間和范圍，進而將審計資源聚焦于高風險領域。但多年來，很多審計師還是習慣于賬項基礎和制度基礎審計，一到被審計單位就直奔財務部，團隊陷入賬本、憑證、報表的汪洋大海，沒日沒夜地做了海量底稿，但該發現的問題一個都沒有發現。為什么這么說呢？讓我們看一個簡單而冷峻的事實：這么多年來，資本市場爆出的財務造假大案沒有一個是注冊會計師發現的，大部分是記者發現的。記者為什么能發現呢？很簡單的四個法寶：上網搜一搜、超市看一看、找百姓聊一聊、到車間轉一轉。endprint

回到立信這個案例里。當證監會對立信進行調查時，立信提供的底稿里連內部控制測試的底稿都沒有，可見其根本沒有實施風險評估程序。如果提前進行了風險評估，審計師就會發現大智慧以下非常值得關注的地方：首先是強烈的財務造假動機。大智慧2012年巨虧2.67億元，如果2013年繼續虧損，其股票將會成為ST股票，這對于大肆擴張的大智慧來說是絕對承受不起的。其次，大智慧內部控制環境不佳。董事長張長虹和他的弟弟、妹妹共持有公司63.95%股份[ 2 ]，董事長又兼任總經理，張氏家族完全控制了企業，這樣的企業董事長想怎么干就怎么干，董事會、監事會、股東大會都拿他沒有辦法，這也為大智慧財務造假提供了很方便的條件。再次就是遠比競爭對手亮眼的經營數據。大智慧的上市同行有兩家，分別是同花順和東方財富。2013年，上證指數一直在2 200點左右波動，三家公司在年度報告里都不約而同地提到了資本市場持續低迷。在這樣的行業環境下，同花順2013年的營業收入增幅是6.89%，營業利潤下跌18.59%；東方財富2013年的營業收入增幅是11.57%，營業利潤下跌109.59%。在兩家同行都收入微增、利潤大幅下滑情況下大智慧卻一枝獨秀，營業收入增幅90.21%，營業利潤增幅300.49%[ 3 ]。通過對比，可以知道大智慧令人側目的優秀業績很可能是虛假的。最后是公司上市后四處并購，公司資源到處分散，對公司的主營業務造成了極大沖擊，公司常規業務要想實現快速增長幾乎是不可能的。基于此，審計師可以合理推測大智慧的盈利是造假造出來的。

（二）好審計離不開“爛筆頭”

很多審計人心里有一個愿望，那就是審計時不用做底稿，但這個愿望注定是實現不了的。底稿不僅要做，而且還要做好，因為審計是一個高風險的行業，當審計師面臨行政處罰或民事訴訟時免除自身責任的一個基本手段就是拿出自己的底稿。審計業內有一句話：你沒有寫下來的，就是你沒有做的。底稿其實就是記錄自己所做的審計工作給別人看，給合伙人、證監會、注協檢查組、司法部門等看，簡單說，就是給沒有在現場審計的人看。如果他們看得懂，覺得問題說清楚了，可以確定報告上的數字了，也就可以了。底稿做不好的基本原因就一個：審計程序沒有做到位。審計程序做起來很繁瑣，特別是當被審計單位很龐大的時候，這時候審計師就容易出現敷衍了事的情況。這種現象在審計實務中太常見了，以函證為例。很多事務所對函證過程不保持控制，應函未函且未說明原因，回函不符未予核查，未回函無替代程序等。俗話說得好，只有平時多流汗，戰時才能少流血。審計師只有把審計程序做到位，底稿做扎實，各種問責來敲門時才能氣定神閑。另外，好的底稿意味著一套嚴密、完整的邏輯過程，它會提醒你哪里做漏了或做的不充分，做底稿的過程就是一個不斷思辨、不斷完善并說服自己的過程。

（三）文章不厭百回改，底稿務必經三核

底稿的三級復核是事務所的一項基本內部控制，對于保證審計質量、降低審計風險有極其重要的意義，但很多事務所的這項工作卻流于形式。為節省人力成本，很多事務所大量的審計工作交給剛畢業的審計助理來干。他們一方面缺乏經驗，對重大的審計問題缺乏職業判斷；另一方面做底稿的工作量太大，個個都忙于趕底稿而疏于思考。這樣的現實情況下，現場的項目經理就必須做好詳細復核，重要的審計問題一個都不要放過。這就要求審計項目經理一定要待在審計現場，即便有些地方實在到不了，也要通過微信群或QQ群與審計團隊保持密切聯系，隨時聽取問題匯報并對問題進行剖析和追蹤。項目經理解決不了的問題要及時向部門負責人匯報。由于項目經理對底稿的復核需要大量的時間和精力，所以項目經理要把自己從繁雜的審計工作中適當抽離出來，留出專門的時間和空間站在一定高度俯瞰、審視整個審計工作。部門負責人的二級審核是對項目負責人復核的一種再監督，也是對重要審計事項的重點把關。部門負責人要想把控審計質量就不能僅僅事后看底稿。部門負責人的復核工作與現場審計工作最好同步進行，對項目經理匯報的問題及時關注、處理，隨時對某項審計工作進行重點督促與指導。為更好地了解項目情況、把握重點，部門負責人起碼要到審計現場一次以上。底稿的第三級復核一般由事務所的質量控制部門負責，往往屬于事后復核。三級復核絕對不能只是簽個字就完事，一定要以第三方的視角來審視底稿，多問幾個為什么，不放過存在較大審計風險的任何一個問題。

（四）審計程序是有限的，想象力是無限的

大智慧的審計案例告訴我們，立信的審計師在執行審計程序時沒有注入自己的智慧，更多的是做底稿、走形式。審計是要依靠審計程序，但審計程序不是僵化的，它需要審計人員結合審計現場的具體情況去發揮、拓展和創新。例如，審計程序告訴我們要對營業收入進行分析性復核并找出異常波動的原因，但怎么找這個原因，審計程序并沒有具體規定。大智慧的銷售收入在2013年12月份出現井噴，原因其實很好找，假扮普通客戶、重聽銷售電話的電話錄音、找若干客戶進行訪談等都可以很好地達到目的，但這些做法在審計程序里是不會寫的。又如著名的獐子島公司，其主要存貨是蝦夷扇貝，養在上百萬畝的大海深處，如果機械地執行審計程序，審計師就只有天天潛入海底去監盤了，但實際上是行不通的。一方面審計人員不會潛水，即便他們會潛水，監盤花費的時間和資金成本都高得嚇人；另一方面你能保證在海底看到的扇貝屬于獐子島公司嗎？實際上，潛水之外還有一種替代的好辦法，那就是查看獐子島播苗的內部控制和視頻記錄。再如某機場集團，其最大的資產是跑道和候機樓。以機場的跑道來說，我們可以對其存在性進行觀察，也可以用地圖測量，但找出一定時期內飛行正常的記錄來進行說明卻是一種更好的辦法，因為這個辦法不僅能證明其存在，而且能證明其在用和使用頻率等情況，從而有利于判斷是否存在減值等問題。

五、結語

如何做好審計工作其實很簡單，那就是用心、用力，或者叫勤勉盡責。以前我們把簡單的問題復雜化了，一旦出現審計失敗就長篇大論，有時怪做假賬的客戶太狡猾，有時怪審計市場競爭太激烈，有時怪行業的盈利模式有問題，有時怪執法部門太無情……這些問題多多少少確實存在，但在這些問題解決之前，審計師能不能首先做好我們自己？不忘初心，方得始終。作為審計人永遠別忘了：你是為人民服務的經濟警察。

【參考文獻】

[1] 中國證監會行政處罰決定書（立信會計師事務所、姜維杰、葛勤）[EB/OL].（2016-07-20）.http：//www.csrc.gov.cn / pub / zjhpublic / G00306212/201607/t20160722_

301086.htm.

[2] 王笑凡.基于GONE理論的大智慧財務舞弊案例分析及治理對策研究[J].國際商務財會，2016（8）：81-81.

[3] 劉天龍.三家互聯網金融信息服務提供商年報出爐[N].證券日報，2014-04-12（6）.endprint