非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國(guó)際比較和問(wèn)題研究

李琦

摘 要 自1999年我國(guó)發(fā)布非貨幣性交易準(zhǔn)則以來(lái)，國(guó)家對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了兩次重大的修改，但是與其他國(guó)家的準(zhǔn)則或者國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面仍然有很多不足，本文將我國(guó)的準(zhǔn)則進(jìn)行國(guó)際比較，提出我國(guó)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的不足及相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞 非貨幣性資產(chǎn)交換 商業(yè)實(shí)質(zhì) 公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

1我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換及其準(zhǔn)則

1.1我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定及計(jì)量

非貨幣性資產(chǎn)交換指的是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。

非貨幣性資產(chǎn)不涉及以下交易和事項(xiàng)：（1）與所有者或所有者以外方面的非貨幣性資產(chǎn)非互惠轉(zhuǎn)讓。（2）在企業(yè)合并、債務(wù)重組和發(fā)行股票取得的非貨幣性資產(chǎn)。

在非貨幣性資產(chǎn)交換的情況下，換入資產(chǎn)的成本有兩種計(jì)量基礎(chǔ)，即公允價(jià)值和賬面價(jià)值。

1.2商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值能否以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量的一個(gè)決定性因素是該交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，非貨幣性資產(chǎn)交換如果符合以下條件，則表明該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：

（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額等方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。

1.3公允價(jià)值

以下情況視為公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量：

（1）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。

（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)。

（3）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易、采用估值技術(shù)能夠確定企業(yè)的公允價(jià)值。

2我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的國(guó)際比較

本文將從以下幾方面對(duì)我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與其他國(guó)家準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

（1）從各國(guó)對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義來(lái)看，美國(guó)和加拿大準(zhǔn)則都對(duì)貨幣性資產(chǎn)作出“合同”或“其他協(xié)議”的約束，從而能夠更加有力的保證定期定額的未來(lái)現(xiàn)金收回。我國(guó)在此方面規(guī)定則沒(méi)有這么細(xì)致。

（2）從準(zhǔn)則涵蓋的內(nèi)容來(lái)看，美國(guó)和加拿大準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換的涵蓋范圍基本一致，而我國(guó)的范圍則相對(duì)較小，沒(méi)有將負(fù)債、勞務(wù)和非互惠轉(zhuǎn)讓包括進(jìn)去。

（3）從非貨幣交易的分類來(lái)看，我國(guó)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，都將非貨幣性資產(chǎn)交換按是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分類。

（4）從換入資產(chǎn)的計(jì)量來(lái)看，由于各國(guó)對(duì)非貨幣性交易的分類不同，進(jìn)而導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)的入賬價(jià)值不同。我國(guó)在這方面的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致，但國(guó)際準(zhǔn)則未對(duì)補(bǔ)價(jià)的處理進(jìn)行規(guī)定。

因此，從以上幾方面來(lái)能夠看出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處在于提出了對(duì)于非貨幣性交易中補(bǔ)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。

3我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的不足之處

3.1基本概念認(rèn)定不夠準(zhǔn)確

我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義不夠精確，并且我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的定義依賴于貨幣性資產(chǎn)范圍的界定，因此，只有對(duì)貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行更加精確的定義，才能使得準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)的涵蓋范圍界定更加準(zhǔn)確。

其次，我國(guó)準(zhǔn)則中僅對(duì)非貨幣性交易中的非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行了規(guī)范，范圍較其他國(guó)家準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)要小得多。但在實(shí)務(wù)中，勞務(wù)和負(fù)債的非貨幣性交易在我國(guó)廣泛存在。

3.2關(guān)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷依賴主觀判斷

我國(guó)準(zhǔn)則中對(duì)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定不夠明確，需要大量的職業(yè)判斷。我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員對(duì)交商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷出現(xiàn)錯(cuò)誤。并且，準(zhǔn)則在對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行規(guī)定時(shí)只是提及應(yīng)關(guān)注交易雙方之間是否具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但并沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)的說(shuō)明，也沒(méi)有強(qiáng)制規(guī)定關(guān)聯(lián)方之間的交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。這一漏洞為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了便利。

3.3不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換中可能會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題

一般來(lái)說(shuō)，非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間的互惠性交易，因此，在采用公允價(jià)值計(jì)量作為計(jì)量基礎(chǔ)的情況下，在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，交易一方換入資產(chǎn)與收到的補(bǔ)價(jià)之和等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值，或者交易一方換出資產(chǎn)與支付的補(bǔ)價(jià)之和等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。若不涉及補(bǔ)價(jià)，則換出資產(chǎn)的公允價(jià)值等于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值。若交易不滿足上述條件，例如交易一方為促成交易的達(dá)成，而愿意支付較高的對(duì)價(jià)換取對(duì)方價(jià)值較低的資產(chǎn)，則會(huì)出現(xiàn)不等價(jià)非貨幣性資產(chǎn)交換。

4相關(guān)建議

下面將針對(duì)上文列舉的準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題提出幾點(diǎn)建議。

（1）首先我國(guó)準(zhǔn)則應(yīng)該加強(qiáng)規(guī)范貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的定義，我國(guó)準(zhǔn)則可以參考國(guó)外準(zhǔn)則，對(duì)貨幣性資產(chǎn)的定義更加強(qiáng)調(diào)有“合同”或“其他協(xié)議”的約束。

（2）明確關(guān)聯(lián)方交易地的處理。我國(guó)可以將非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中涉及的關(guān)聯(lián)方交易排除出去，明確規(guī)定涉及關(guān)聯(lián)方交易的非貨幣性交易不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。同時(shí)，對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化。

（3）準(zhǔn)則可以對(duì)不等價(jià)資產(chǎn)交換中的“整個(gè)資產(chǎn)交換金額”進(jìn)行界定，如規(guī)定當(dāng)出現(xiàn)補(bǔ)等價(jià)交換時(shí)，整個(gè)資金交換金額等于讓步一方的換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)。

（4）提高管理人員和財(cái)務(wù)人員素質(zhì)。我國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則應(yīng)用過(guò)程中仍然需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，只有提高會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)職業(yè)素質(zhì)才能保證準(zhǔn)則順利實(shí)施。

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