審計質量的影響因素及其研究方法文獻綜述

吳萍 高翔

【摘要】公司作為市場化發展的重要組成部分，需要出具令股東、政府監管部門、債權人等利益相關者信服的財務報表。而部分公司為了提升其業績可能會對財務報表進行一定的粉飾，同時，各利益相關者因為難以獲取公司內部信息只能依靠其公布的財務報表來進行一定的判斷。會計師事務所作為公司財務報表的重要審計單位，很大程度上影響了公司財務報表的真實性與可信度。會計師事務所應當具有扎實的專業技能和可靠的職業素養，出具公正、公允、可靠的審計意見，以此給予各利益相關者需要的財務信息，并且降低公司與各利益相關者之間的信息偏差。但是在實際生活中，會計師事務所出具的審計報告的審計質量卻會受到眾多因素的影響，有關審計質量的影響因素的研究也一直都是學者們關注的重點。本文從會計師事務所特質的視角出發，結合Citespace可視化軟件和文獻研究法，回顧與梳理我國學者當前對審計質量的影響因素的相關文獻，并且對其研究方法進行總結。通過對文獻的整理分析，我們可以發現當前基于會計師事務所特質視角對審計質量的影響的研究非常多，但是隨著時間的推進以及科技的發展，還有更多可以研究的新的對審計質量的影響因素需要學者們對其進行進一步研究分析。

【關鍵詞】審計質量；事務所；可視化分析

【中圖分類號】F239.4

一、引言

隨著我國市場化程度進一步深化、市場規范化程度越來越高，會計師事務所在審計質量的保證中所起的作用越來越大。審計質量高的財務報表能給利益相關者帶來更大的效用，有利于維護利益相關者的利益，有利于維護市場經濟的穩定性，有利于完善社會主義市場經濟體系。會計師事務所作為最主要的審計單位，需要時刻保證其獨立性，出具公允無偏的審計意見。審計質量作為衡量審計工作是否到位的一個主要標準，歷年來也被各界學者們關注。

本文從會計師事務所特質的視角出發，結合Citespace可視化軟件和文獻研究法，回顧與梳理我國學者當前對審計質量的影響因素的相關文獻，并且對其研究方法進行總結，試圖厘清不同的會計師事務所特質對審計質量產生的影響。本文是基于會計師事務所特質的視角對審計質量的影響因素及其研究方法進行了整理總結，目的在于讓讀者們更加清楚地認識到審計質量的影響因素及其目前廣泛使用的研究方法，并且希望能給未來的研究帶來一定的啟示。

二、相關概念概述

關于審計質量的定義，當前認可度比較高的定義為審計質量是審計師發現并報告錯別、漏報的聯合概率，即審計質量取決于審計師發現重大錯別、漏報的能力和審計獨立性（DeAnglo，1980）。歷年來，我國的學者們分別給出了他們自己的理解和表述。學者按照審計質量界定的側重點將審計質量的定義分為了兩種觀點，第一種是結論觀，即認為審計質量就是其最終產品——審計報告的質量；第二種是過程觀，即認為審計質量是包括審計計劃、取證、判斷和報告的整個系統過程的優劣程度（來明敏和吳春燕，2005）。早在二十世紀末，審計質量被定義為會計師事務所在承辦審計業務過程中各項工作的優劣程度及其最終結果的可靠性（王智剛，1996；劉衛君，2013）。同年，廣東福建社會審計質量控制課題組也提出，審計質量應當包括審計工作質量和審計成果質量。還有學者對審計質量進行了廣義和狹義的分類，從廣義上來講，審計質量是指相關審計工作結果的優劣度，即受眾群體對審計工作的滿意程度；從狹義上來講，審計質量是指審計工作對審計目標審計內容的具體實現程度，以及在工作過程中對相關審計工作規章制度的遵守服從情況（胡曉丹，2014）。

審計質量取決于發現會計信息系統中錯誤或系統性缺陷的能力和在發現會計信息系統中存在錯誤或系統性缺陷的情況下頂住客戶壓力對其加以披露的能力（王澍，2002；蔡景浩，2010）。而審計質量問題產生的理論根源在于委托代理理論、信息不對稱理論以及風險控制意識，即審計質量問題源于委托代理理論、信息不對稱使得審計質量問題成為現實、風險控制意識提高了公眾對審計質量的關注度（來明敏和吳春燕，2005）。總而言之，一份具備高審計質量的審計報告主要需要會計師事務所具備合格的專業素養、對相關法律法規的遵守以及出具真實的審計報告的獨立性，在公司對其報表進行粉飾時，會計師事務所作為外部審計單位應當具備發現問題并且揭露問題的能力。

三、基于事務所特質視角的審計質量影響因素相關文獻的計量學分析

（一）數據來源與特征

本文基于CSSCI數據庫，在學術期刊中搜索審計質量與事務所相關文獻。在此基礎上，對1991～2017年間的審計質量與事務所的相關文獻進行搜索，主題定為審計質量并含事務所。最終獲得6 590篇審計質量與會計師事務所相關文獻及其時間分布，見圖1。

圖1是基于事務所層面研究審計質量的年度文獻數量趨勢圖，從圖1我們可以看出，早在1991年就有學者對審計質量與事務所這一研究領域有所關注。而 1991～2000年之間，該領域的研究一直比較少。基于事務所層面對審計質量進行研究的文獻在2000年進入了一個增長大趨勢，說明在審計質量的研究中，各界學者越來越關注事務所在其中產生的作用。對該研究領域的研究在2015年達到了一個文獻的峰值，近幾年又有所下降。

圖2是作者分布圖，該圖展示的是發表審計質量與事務所相關文獻排名前20的作者姓名。我們可以從圖2看出各大高校的老師們是研究基于事務所層面的審計質量的主力軍，各大財經類院校更是貢獻突出。其中浙江省東陽市榮東聯合會計師事務所的蔣品洪也發表了13篇文獻，這說明審計質量與審計師的研究不僅是各大高校的研究學者們非常重視，實務界的會計師們也會在實際工作中對該研究領域有更深刻的認識。

圖3是發表主題詞為“審計質量”和“事務所”的文獻數排名前20的機構分布。我們可以看出，各大高校由于其開放的學術氛圍和優質的師資力量，成為了科研成果貢獻的主力軍。各大財經類院校更是有突出貢獻，排名第一的是西南財經大學，發表了257篇相關研究的文獻，湖南大學的學者們發表了217篇相關文獻位居第二，排名第三的是發表184篇相關文獻的東北財經大學。

圖4是文獻來源分布圖，可以看出各大高校和各財會審計類雜志發布了絕大部分的主題詞為“審計質量”與“事務所”的文獻。各大高校和財會審計類雜志對該研究領域的文獻的廣泛發表也表現出學術界對該研究的重視以及社會各界對其的關注度。

圖5為關鍵詞分布圖。關鍵詞分布圖顯示了各位學者在進行審計質量與事務所特質的關系研究的同時選用了哪些其他的相關因素，我們可以看出各學者選用的因素各有不同，有些學者更側重于研究審計方向，例如審計風險、審計收費等因素；也有些學者側重于研究公司層面，比如上市公司的盈余管理、企業的內部控制等因素。我們可以看出在該研究領域的學術研究不是一成不變的，而是與時代發展相結合的。隨著經濟的發展，學者們在進行研究的過程中會根據其研究需要加入不同的因素進行研究。

（二）文獻計量學分析

本文選用了關鍵詞為“審計質量”和“事務所”的引用量為前1 000的相關文獻并且使用citespace進行進一步的可視化分析。圖6為關鍵詞在每一年的引用強度分布圖，我們可以看出，早在1994～2004年，學者們在進行該領域研究時比較關注注冊會計師在其中的作用。而后慢慢向公司治理、如何控制審計質量方向拓展。這也表示，研究并不是一成不變的，隨著市場化經濟的進一步發展，學者們的研究重點由原先的研究重點慢慢向大環境研究靠近。學者們會結合當時實際情況以及其自身的創新對該領域的研究進行拓展。

圖7為共被引文獻聚類知識圖譜，展示的是被引用量較高的聚類名稱及其引用的數量排名，我們可以從上圖了解到在該領域的研究中研究前沿的內容。即歷年學者們在對審計質量與事務所的研究中，更多地關注非審計服務、上市公司、審計師選擇、IPO等內容。學者們關注的側重點各有不同，充分豐富和發展了現有的研究。

四、基于事務所特質視角的審計質量影響因素的文獻綜述

（一）事務所獨立性

會計師事務所的獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是提高審計質量的難點，同時也是保證審計質量的關鍵因素（余玉苗和李琳，2003；章濤和王永海，2015）。注冊會計師要堅持獨立性就應該保證形式和實質兩個方面的獨立（張學軍和唐娟娟，2012；章濤和王永海，2015），從而使注冊會計師的獨立、客觀、公正不被影響，最終保證審計報告的客觀與真實，發現企業存在的問題。審計師的獨立性決定了其在審計報告中披露客戶會計報表錯報和漏報的概率（余玉苗和李琳，2003）。當企業與會計師事務所意見不一致時，經營者面臨兩種選擇，一是任由會計師出具“不清潔”審計意見，披露真實的會計信息。二是要求注冊會計師出具“清潔”審計意見，向股東披露失真的會計信息。當企業提出讓會計師出具失真的會計信息時，會計師的獨立性就顯得尤為重要（劉峰等，2002）。

會計師事務所作為公司的審計單位，其獨立性會很大程度上影響最終出具的審計報告。當公司的財務報表存在粉飾情況時，獨立性強的會計師不會輕易向企業的不合理要求妥協，而獨立性差的會計師則容易在個人利得和職業道德之間搖擺（劉峰等，2002）。因此，獨立性強的會計師事務所往往出具的審計報告具有較高的審計質量，更能為各利益相關者提供可靠的財務信息。

（二）事務所規模

歷年學者們關于事務所規模對審計質量的影響，大致可分為三類：

第一種觀點是正向觀點，即會計師事務所的規模越大越能帶來高的審計質量。原因在于，大規模的會計師事務所擁有更加雄厚的實力，也擁有更多更優秀的注冊會計師，他們有較大的客戶群，往往不會為了某一客戶妥協而將自身的聲譽放置在危險之下。即小所可能會為了留住客戶而損失其獨立性，而大所往往不愿意為了某一客戶損失自己的獨立性（曾曉璇，2009）。會計師事務所的合并有助于促進客戶企業盈余的信任度快速增長，有助于事務所審計質量的快速提升，也帶來了審計質量的提升（沈愛鳳，2015）。

第二種觀點是反向觀點。企業不過是一系列契約的聯結，而處在這一系列契約聯結點上的是各自自利的經濟人，所以期望企業始終作為一個內在獨立的、有機的組織，以組織利益最大化為目標來運行是不可能的。事務所規模越大，相應的內部管理層次就越多，管理就越復雜，造成內部代理成本的升高。在我國，會計師事務所規模與審計公費、審計質量嚴重背離（李常青和王澍，2003）。

第三種觀點是中立觀點，即會計師事務所的規模大小和審計質量的高低并無直接聯系，這種觀點也是被歷年學者們經過研究更加認同的觀點。本土大所、本土小所、合作所在審計質量高低方面并無明顯差別（王澍，2002）。會計師事務所的綜合審計質量與意見是由上市公司的財務特征以及財務模式來定的，與會計師事務所本身的組織結構、形式、規模大小沒有一定的關聯性（楊軻涵和周程程，2017）。大規模的事務所不一定有著高質量的審計服務（張蒙晰，2018）。

從歷年學者們的研究來看，對于會計師事務所對審計質量到底會產生怎樣的影響這一研究問題，學者們意見并不相同。會計師事務所規模的擴大可能會使其具備更高的實力以及更優秀的審計師，但是規模的擴大會帶來會計師事務所管理上的困難。對于會計師事務所的規模會如何影響審計質量以及其影響審計質量的路徑和方式目前尚無定論，因此還需要未來學者們結合新的證據來對其進行研究。

（三）事務所輪換

事務所輪換指一家事務所對一家企業的審計只能在規定的年限內，企業和事務所可以自由選擇合作時間，而一旦達到制度規定的雙方最高合作年限，企業必須另選一家事務所對其進行審計，而任期已滿的事務所不得在制度規定的下一個或連續幾個年度對同一家企業再次進行審計（曾華和隋庶，2002）。事務所輪換分為自愿輪換和強制輪換（蔡景浩，2010）。自愿輪換是會計師事務所或者是會計師個人與企業協商一致的結果，合作時限、合作方式可以自由擬定。強制輪換是指在國家法律法規強制執行力的情況下，對企業與會計師事務所的最長合作年限進行規定，一旦到了規定的時限，企業必須更換會計師事務所對其進行審計。

關于會計師事務所輪換對審計質量的影響，大致能分為兩類：

第一，會計師事務所輪換能提高審計質量。原因在于，實行會計師事務所的定期強制輪換制對沖淡會計師事務所與客戶公司長期合作的“融洽氛圍”以及減輕會計師事務所保住客戶公司的壓力具有積極作用（劉駿，2005），有助于減少我國上市公司年報中的盈余管理空間（吳虹雁，2008）。因此會計師事務所輪換能增強注冊會計師審計的獨立性（劉駿，2005；章濤和王永海，2015）和謹慎性（吳凌飛和李春花，2013），從而提高審計質量（章濤和王永海，2015）。

第二，會計師事務所輪換不能提高審計質量。原因在于，審計獨立性將隨著事務所審計任期的延長而下降，但是，輪換簽字會計師并不能夠有效地改變這種趨勢（杜英，2007）。我國現行的簽字CPA強制輪換可能只是保持應有前后審計人員的專業謹慎，如果舞弊和故意隱瞞是事務所與被審單位達成的“同盟”，僅僅通過同一事務所內部的CPA輪換是不可能解決的（吳凌飛和李春花，2013）。即審計師長期任期對審計質量產生消極影響，但是會計師事務所輪換并不能提高審計質量（杜英，2007，蔡景浩，2010）。

綜上所述，會計師事務所的輪換對審計質量的影響不同學者有不同的看法。會計師事務所的輪換可以保持會計師的獨立性，不至于使會計師和企業有太過親密的私人關系。會計師得知有后任會計師來審計，出于聲譽的考慮也會謹慎審計。同時，不同的會計師有其各自的審計特點與審計習慣，后任會計師與前任會計師出于不同角度的審計可能會發現前者沒有關注到的問題。但會計師對企業進行長期的審計過程中會對企業產生一個較為深刻的了解和默契，后任會計師在接手企業的時候需要時間對其進行了解，這增加了審計成本。由于對企業并沒有前任會計師了解，后任會計師可能會花費更多不必要的精力和時間對其進行審計。因此會計師事務所輪換對審計質量的影響并不穩定。關于會計師事務所到底會對審計質量產生怎樣的影響還需要學者們進行進一步研究。

（四）事務所任期

考察不同的審計師任期如何影響審計人員獨立性，有助于建立更好的約束機制，提高審計質量（余玉苗和李琳，2003）。歷年學者對會計師事務所任期對審計質量的影響主要分為三類：

第一種觀點認為會計師事務所任期越長，審計質量越低。原因在于會計師任期越長，越可能與客戶建立私人友情，產生“經濟依賴性”（吳虹雁，2008），同時上市公司被出具標準審計意見的概率隨著事務所審計任期的增加而增加（周冬華等，2007），即會計師事務所獨立性將隨著事務所審計任期的延長而下降（杜英，2007；吳虹雁，2008；章濤和王永海，2015），“四大”或者大規模事務所尤其如此（王丹惠和史小晶，2011）。

第二種觀點認為會計師事務所任期越長，審計質量越高。在我國排名靠前的“十大”事務所中，隨著注冊會計師審計任期的延長，非標準無保留意見的出具概率顯著增加，審計質量明顯提高（張旺峰，2018）。

第三種觀點認為會計師事務所任期與審計質量的關系并不明確。由同一家會計師事務所連續多年對同一個客戶進行審計，既可能產生提高獨立審計質量的積極影響，也可能產生降低獨立審計質量的消極影響（余玉苗和李琳，2003）。因此，不能簡單地得出會計師事務所任期的延長會提高獨立審計質量或者會降低獨立審計質量的結論。

關于會計師事務所的任期對審計質量的影響，歷年學者們也沒有統一的定論。會計師事務所隨著任期的延長會對被審計單位產生更深入的了解，更容易發現被審計單位財務報表中存在的問題。但是隨著任期的延長，會計師事務所與被審計單位可能會產生更加親密的聯系，從而影響會計師事務所的獨立性。對于會計師事務所任期到底會對審計質量產生怎樣的影響以及審計師任期的年限在多大值時能達到審計質量的最高值，這些都需要未來學者們對該研究問題進行進一步的研究。

（五）地理因素

地理因素對審計質量的影響是近幾年的一個新興研究方向。地理因素，是指國家間、地區間或民族間基于地理區位、資源稟賦、經濟結構等因素形成的合作、競爭、對立乃至遏制等的經濟關系（周亭亭，于丹丹，2016）。學者們一般采用被審計單位與會計師事務所的地理位置作為研究對象，研究結果顯示審計師與客戶距離越近，審計質量越高（劉文軍，2014；王藝霖，王桂蓮，2014；闞京華，王輝，2016）。原因在于審計師臨近客戶，越能獲得客戶具體信息，更加便利地與客戶進行溝通，因此更能獲知管理層機會主義動機。同時，當地審計師出于對訴訟風險和提高準租的考慮，對當地客戶妥協的概率降低。也有學者提出了不同的觀點，即審計師的地理鄰近性會降低客戶公司的會計穩健性（羅進輝等，2016），原因在于地理鄰近性會特別損害會計穩健性所依賴的外部審計的獨立性。

也有學者對會計師事務所所處的地理位置與審計質量的關系進行了研究，研究表明會計師事務所所在地理位置與審計質量不相關，被審計單位所在地理位置與審計質量負相關（王藝霖，王桂蓮，2014）。即被審計單位所在的城市的經濟發展水平越高，審計質量就越低，原因在于城市的經濟發展水平通過高管薪酬影響了管理層對會計信息進行人為操縱的動機。同時，從人文地理視角看，事務所與被審單位處于同一行政區域有助于提高審計質量（闞京華，王輝，2016）。

地理距離以及地理位置對審計質量的影響是近些年的研究熱點。關于地理距離對審計質量的影響，會計師事務所距離被審計單位越近越能更好地了解被審計單位，但是也可能與被審計單位產生親密的關系從而喪失其獨立性。對于該研究方向目前尚未有十分充分完善的研究體系，未來學者們在進行研究時還有很多可以深入研究的具體角度。

（六）其他因素

除了上述幾種會計師事務所特質會對審計質量產生影響的研究之外，還有不少學者根據實際情況加以創新，研究了不同的影響審計質量的因素。具有行業專長的會計師事務所能夠更好地評估客戶會計估計和財務呈報的合理性，減少對客戶的評估偏差，提高審計質量（劉少鋒，2006）。而客戶數量較少的會計師事務所，往往會對重要性程度高的客戶妥協，從而降低審計質量（曾曉璇，2009）。異地所的審計質量顯著高于本地所，原因在于，我國存在較強的地方政府干預，本地所受到當地政府的影響，可能會為了地方政府的要求損失自身的獨立性（陳策和方軍雄，2009）。同時，就受到證監會行政處罰的簽字注冊會計師而言，受罰后，其審計質量顯著提高，且提高幅度顯著高于未受處罰簽字注冊會計師（謝盛紋和王洋洋，2015）。這表明，證監會對違規簽字注冊會計師作出的行政處罰是有效的。會計師事務所的組織形式也會對審計質量產生影響，即事務所的組織形式與審計質量呈負相關關系（徐新華等，2016）。還有學者關注了會計師事務所的轉制，即由有限責任公司制轉為特殊普通合伙制，對審計質量的影響，研究結果顯示：在其他條件一定時，轉制之后的特殊普通合伙制會計師事務所的審計質量高于有限責任公司制會計師事務所（張明等，2017）。

隨著經濟和科技的進一步發展，學者們對審計質量影響因素的研究也更加廣泛。歷年學者們都在結合實際情況的基礎上給出了豐富創新的研究分析，豐富了該領域的相關文獻及學術研究。除上述對審計質量產生影響的因素之外，還有學者提出審計師的工作壓力傳導也會影響審計質量（閆煥民等，2016），同時，審計師的工作年限、人際信任、質疑精神、知識結構、專業素養、職業道德、倫理推理等因素也會對審計質量產生影響（吳文英和祝子麗，2016）。這些理論對豐富審計質量影響因素的研究有著極大的意義，也給未來學者們的進一步研究帶來一定的啟示。

五、基于事務所特質視角的審計質量研究方法的文獻綜述

在基于會計師事務所特質視角對審計質量的影響的研究過程中，大部分學者采用了實證研究的方法。關于審計質量的界定，大部分學者采用的是用盈余管理水平來衡量審計質量。吳虹雁（2008）在其研究中總結出國內外學者普遍采用的盈余管理計量方法是應計利潤分離法，即用回歸模型將利潤分離為非操縱應計利潤和可操縱性應計利潤，并用可操縱應計利潤來衡量盈余管理的大小和程度。應計利潤分離模型分離出的DA如果為正數，則表示上市公司進行了正向的盈余管理，即增加盈余數；如果DA為負數，則表示上市公司進行了負向的盈余管理，即減少盈余數。可操縱性應計利潤數的絕對值（|DA|）越大，說明上市公司進行盈余管理的空間越大，公司年報中的盈余數據的可靠性越低。部分學者采用了修正的瓊斯模型估計出的操控性應計利潤（DA）來衡量審計質量，如劉少鋒（2006）。修正的瓊斯模型估計出的操縱性應計盈余能較好地揭示公司的盈余管理，注冊會計師審計出的異常應計利潤絕對值越大，說明注冊會計師在審計時付出了努力，審計質量高（徐新華等，2016）。還有學者采用了操控性應計絕對值（|DA|）作為審計質量的替代變量（謝盛紋和王洋洋，2015；徐新華等，2016；張明等，2017）。

除上述大部分學者使用的研究方法，各學者還對研究方法進行了創新和發展。例如采用馮諾曼-摩根斯坦的期望效用值理論，建立經營者和會計師事務所審計合謀行為的決策模型，分析影響二者行為的各種變量（劉峰等，2002）。或者使用Simunic審計公費研究框架（李常青和王澍，2003）。還有學者根據其研究需要采用會計師事務所變更作為審計質量的代理變量（章濤和王永海2015）。或者使用JD-C工作壓力模型構建理論分析框架（閆煥民等，2016）。也有學者采用審計師出具的審計意見類型作為審計質量的替代變量（張旺峰，2018；張蒙晰，2018）。對于審計質量影響因素的研究方法并不是一成不變的，隨著經濟與科技的發展，學者們也結合了現有的實際情況和創新的思維將不同的研究方法運用到研究中，這不僅豐富了當前對該領域研究的相關文獻，還給了未來學者進行進一步研究帶來一定的啟示。

六、總結與啟示

（一）結論

經過對基于會計師事務所視角對審計質量的影響研究的總結歸納，我們可以看出審計質量一直以來都是社會各界非常關注的一個話題。審計質量高的財務報表能給利益相關者帶來更大的效用，有利于維護利益相關者的利益，有利于維護市場經濟的穩定性，有利于完善社會主義市場經濟體系。當前對于該領域的研究越來越關注會計師事務所本身的特質，這對研究分析審計質量影響因素這一學術領域有著極大的豐富和發展。除了大多數學者關心的會計師事務所規模、會計師事務所輪換是否影響審計質量，還有一些優秀的學者也結合了當前的實際情況和創新思維提出了自己的創新性的研究視角，如審計師的壓力過大、會計師事務所的地理位置是否會影響審計質量，這是一個非常具有創新性和發展性的角度。

（二）啟示

由于經濟的進一步發展、科技的進步，未來對審計質量的研究上還有很大的研究空間，對于事務所和會計師特質還有許多值得挖掘的視角，如審計師的性格特征、審計師的面相特質、事務所的分所數量是否會影響審計質量，或者基于高鐵修建視角研究其是否會影響審計質量，這些都是值得去進一步探討和研究的問題。

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