新收入準則下的稅會差異分析

田媛

摘要：我國財政部門修訂并發布的《企業會計準則第14號—收入》改變了以“一般銷售模式收入確認”的核心原則，對區分總額與凈額確認收入等內容進行了明確規定，造成所得稅、確認時點的稅與會計產生差異。本文主要闡述新收入準則下的稅會差異，希望能夠為企業應對稅會差異提供有效調整對策，促進企業發展。

關鍵詞：新收入準則;稅會差異;所得稅;確認時點

一、所得稅稅會差異

（一）多項履約義務

新收入準則的針對對象主要是多項履約義務和時段履約，它規定企業自合同生效日起，就要對合同進行評估，并且明確區分向客戶承諾的商品。對此，企業應當具備以下兩點必要條件：第一，保證客戶能夠從合同規定商品本身、其他與商品有關的易獲取資源中受益;第二，保證客戶能夠將轉讓合同商品的承諾、其他單獨承諾進行單獨區分。如果滿足“合同中的各單項履約義務能夠被清晰識別，且評估該履約義務的行為是在某一時間段內進行，從客戶可獲取的經濟利益、商品控制權、款項收取權利等方面進行評估和判斷”這一要求，則可以認為該履約義務屬于時段履約，如果不能滿足該要求，則認為是時點履約。

（二）售后回購

售后回購主要一種企業在銷售商品的同時，對客戶承諾日后有權選擇是否對該商品進行回購的銷售方式，新收入準則針對售后回購提出了新的要求，企業想要降低因稅會差異引起的經濟風險就應當遵循以下兩點會計處理方式：第一，對于因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務的商品，企業有權進行回購，若客戶在某一銷售時點并為取得有關該商品的控制權，那么企業可以將其作為融資交易或租賃交易實行會計處理。對于回購價格低于原價的商品，要將其視為租賃交易，并根據《企業會計準則第21號—租賃》有關規定開展會計處理工作，對于回購價格高于或等于原價的商品，可視為融資交易，收到客戶款項后要對金融負債進行確認。第二，對于原本就因客戶要求而負有回購義務的商品，企業應當在合同生效起始日便對客戶是否具有行使該項權利的經濟動因進行評估。

從上述分析可知，如果企業根據國家相關稅法“因售出商品質量和品種不符合等原因而產生的退貨屬于銷售退回”、“已經確認銷售收入的出售商品發生銷售退回或折讓，應當在發生當期沖減收入”等規定進行會計處理，便會與按照新收入準則進行會計處理的所得結果不一致，導致企業出現稅會差異。

二、確認時點的稅會差異

（一）直接收款

增值稅的納稅義務執行時間并不受貨物發出時間影響，均以企業收到銷售款項、取得銷售憑據的當前作為起始點，遵循這一要求的銷售方式是直接收款方式。以此為基礎的稅會差異分析為：若企業已經開始收款，然而客戶卻尚未接收到商品，那么企業不應當在會計上進行收入確認。但是，企業也確實發生增值稅納稅義務，理論上應該進行所得稅確認收入，企業應當執行納稅行為。

（二）托收承付、委托銀行收款

企業納稅義務的發生時間為商品發出且托收手續辦妥的當天。關于托收承付和委托銀行收款的稅會差異分析是：企業在發出商品并完成托收手續辦理的當天，如果客戶因商品還在運輸途中而未接收到商品，企業則不應該進行確認收入的會計處理。實際上，企業的納稅義務已經發生，企業應當針對該項交易進行稅款確認收入，正常開展納稅行為。

（三）分期收款

分期付款的稅會差異分析是：新收入準則規定對于具有存在重大融資成分的、融資性質的分期收款商品，企業應將其分解為銷售、融資兩項業務，并按照商品銷售的交易價格進行會計全額確認收入;根據實際利率法對未來分期收回的總額與價格差額進行攤銷。國家稅法卻要求企業按照合同的約定日期進行會計上的分期確認收入，并不考慮融資利率的影響。

（四）預收貨款

預收貨款的納稅義務發生時間是商品發出的當天，對于生產銷售工期超過12個月的船舶、飛機等大型機械設備商品，其發生時間應為企業收到預收款項或者合同約定收款日的當天。以此為基礎的銷售方式的稅會差異分析是：在預收貨款發生后、商品發貨當天，若客戶沒有收到貨物，則企業在會計上進行確認收入，但企業應確認所得稅納稅數額，納稅義務真實發生。對于生產工期超過12個月的大型貨物，盡管到期末結算前，納稅義務已經發生，但企業卻不能在會計上進行確認收入。

（五）委托其他納稅人代銷貨物

委托其他納稅人代銷貨物的納稅義務發生時間是代銷單位收到代銷清單、全部或部分貨款的當天。其稅會差異為：對于未收到代銷清單和貨款的，應在代銷貨物滿180天后進行確認收入會計處理;對于發出代銷貨物滿180天的，如果貨物沒有發生銷售行為，企業不應當進行確認收入行為。事實上，納稅義務在貨物發出時便已發生，所以企業應當進行所得稅確認收入。

三、結束語

綜上所述，為了保證稅金核算的準確性，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準確、納稅成本高以及會計處理等風險，企業必須減少實務中的稅會差異。對此，企業可以從所得稅會差異和確認時點的稅會差異兩方面著手，強化會計管理和合同意識，加強新收入準則與稅法的學習和認識，認真做好稅會調整工作。

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