新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的應(yīng)用研究

陳升翠+姚榮輝

【摘 要】 2017年7月財(cái)政部發(fā)布了新修訂的收入準(zhǔn)則，收入準(zhǔn)則修訂的背景是什么（即為什么修訂），以及新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則之間存在哪些差異等問(wèn)題值得我們深入探討和研究。在探討上述問(wèn)題之后，為了進(jìn)一步剖析新收入準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用，以游戲類、電商平臺(tái)類互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為例，分析了其部分典型業(yè)務(wù)在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則之后的會(huì)計(jì)處理。研究結(jié)論可以讓企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)新收入準(zhǔn)則有更為清晰的認(rèn)識(shí)和了解，并且為財(cái)務(wù)人員的實(shí)務(wù)操作提供參考。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則； 收入確認(rèn)； 收入計(jì)量； 互聯(lián)網(wǎng)公司

【中圖分類號(hào)】 F235.19 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）04-0015-04

一、我國(guó)收入準(zhǔn)則修訂背景

2017年7月5日財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），這不僅表明了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的決心，也標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新的又一里程碑式發(fā)展。

（一）我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的適用性受到了挑戰(zhàn)

2006年2月，財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》分別對(duì)不同類型企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量、信息披露進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)也拉開(kāi)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的帷幕。但是，近些年經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異，我國(guó)進(jìn)入了全面深化改革的關(guān)鍵時(shí)期，許多中國(guó)企業(yè)不斷走出國(guó)門，走向世界，尤其是互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展和應(yīng)用造就了一大批互聯(lián)網(wǎng)巨頭，如騰訊、阿里巴巴、百度等，新的商業(yè)模式不斷地被創(chuàng)造出來(lái)。在這種背景下，收入準(zhǔn)則的適用性受到了眾多企業(yè)和專家的質(zhì)疑，例如，如何劃分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的虛擬商品收入類型[1]，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，如何對(duì)多重因素協(xié)議或可變對(duì)價(jià)的復(fù)雜合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等。現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在新興商業(yè)模式中的不適用性導(dǎo)致了不同互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的同類業(yè)務(wù)卻采用了不同的收入確認(rèn)、計(jì)量方法，降低了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，削弱了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

（二）國(guó)際收入準(zhǔn)則的發(fā)布

原國(guó)際收入準(zhǔn)則中，將收入劃分為三類，分別是銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，不同類型收入的確認(rèn)、計(jì)量采用不同的方法，另外，建造合同取得的收入按照建造合同準(zhǔn)則處理。可見(jiàn)，原國(guó)際收入準(zhǔn)則造成了收入確認(rèn)、計(jì)量的不統(tǒng)一，在商業(yè)模式不斷創(chuàng)新的今天也給企業(yè)提供了“投機(jī)取巧”的機(jī)會(huì)。在這種背景下，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）合作，并經(jīng)過(guò)反復(fù)修改，最終于2014年聯(lián)合發(fā)布了收入準(zhǔn)則，其中包括《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——源于客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS 15）[2]。IFRS 15建立了收入確認(rèn)、計(jì)量的新理念，著重強(qiáng)調(diào)客戶合同的重要性，要求企業(yè)以合同為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，并統(tǒng)一了收入確認(rèn)、計(jì)量的步驟（即五步法模型）[3]。

為了解決我國(guó)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的不適用性，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和信息披露，增加我國(guó)企業(yè)與國(guó)際企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，我國(guó)借鑒IFRS 15，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況、征求各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上修訂形成了新收入準(zhǔn)則。

二、新舊收入準(zhǔn)則主要差異分析

（一）收入確認(rèn)方面的差異

原收入準(zhǔn)則將收入劃分成了三種，即銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，不同類別的收入分別采用不同的收入確認(rèn)條件。具體為：第一種，銷售商品收入，應(yīng)同時(shí)滿足以下條件，才能確認(rèn)收入：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方；（2）企業(yè)沒(méi)有保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的成本能夠可靠計(jì)量[1]。其中，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移是銷售商品收入確認(rèn)最基本的標(biāo)準(zhǔn)。第二種，提供勞務(wù)收入，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件，才能確認(rèn)收入：（1）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（2）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（3）交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；（4）交易中發(fā)生的成本能夠可靠計(jì)量。第三種，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件，才能確認(rèn)收入：（1）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠計(jì)量。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)與客戶訂立了符合條件的合同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)（即在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)）時(shí)確認(rèn)收入。其中，符合條件的合同是指同時(shí)滿足以下條件的合同：（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾履行各自義務(wù)；（2）該合同明確了合同各方的相關(guān)權(quán)利與義務(wù)；（3）合同明確了與轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)相關(guān)的支付條款；（4）合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（5）企業(yè)有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回。除此之外，新收入準(zhǔn)則還明確了收入確認(rèn)的流程，具體如圖1。

由此可見(jiàn)，新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)條件上做了很大修訂，統(tǒng)一了收入確認(rèn)條件，不再區(qū)分收入的種類，而是將識(shí)別出符合條件的合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，變更了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，即由原來(lái)的“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”變更為“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”。黨的十八屆三中全會(huì)明確指出：“使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”，而合同在市場(chǎng)交易中是不可或缺的，新收入準(zhǔn)則基于合同確認(rèn)收入說(shuō)明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的與時(shí)俱進(jìn)，有助于增強(qiáng)企業(yè)對(duì)合同的重視程度。另外，新收入準(zhǔn)則規(guī)范了收入確認(rèn)的步驟，要求收入確認(rèn)要與合同義務(wù)的履行相一致，有助于監(jiān)督企業(yè)合同義務(wù)的履行情況。

（二）收入計(jì)量方面的差異

原收入準(zhǔn)則在對(duì)收入計(jì)量時(shí)一般是根據(jù)收入的種類分別計(jì)量，具體為銷售商品或提供勞務(wù)收入是按照雙方簽訂的合同或協(xié)議價(jià)格確定；取得的利息收入是根據(jù)資金使用的期限和相應(yīng)的利率計(jì)算確定；讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的使用費(fèi)收入則是按照使用的時(shí)間和相應(yīng)的方法計(jì)算確定。另外，如果轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的收入分期收取并且超過(guò)一年的，即判定為交易具有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議價(jià)格的公允價(jià)值確定收入金額。合同或協(xié)議價(jià)格與公允價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。endprint

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，收入確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因交付商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。實(shí)際中，企業(yè)簽訂的合同通常包含多個(gè)履約義務(wù)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定：合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。除此之外，新收入準(zhǔn)則還明確了收入計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮的主要因素，包括：（1）合同中存在的可變對(duì)價(jià)。主要是指由銷售退回、銷售折讓等產(chǎn)生的可變金額。這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照扣除可能發(fā)生的重大轉(zhuǎn)回金額后的凈額確認(rèn)收入。（2）重大融資成分。如果客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付款項(xiàng)的時(shí)間超過(guò)1年，即認(rèn)定為存在重大融資成分。這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照客戶取得控制權(quán)時(shí)應(yīng)支付的現(xiàn)金金額確認(rèn)收入。（3）非現(xiàn)金對(duì)價(jià)。客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值或單獨(dú)售價(jià)（缺乏公允價(jià)值時(shí)）確定交易價(jià)格。比如，客戶用商品、原材料等資產(chǎn)支付。（4）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)。應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)應(yīng)當(dāng)沖減交易價(jià)格，按沖減后的金額確認(rèn)收入。例如，禮品券、會(huì)員卡折扣等。

由此可見(jiàn)，與原收入準(zhǔn)則相比，新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了收入的計(jì)量應(yīng)當(dāng)與履約義務(wù)保持一致，履行多少義務(wù)就有權(quán)收回多少金額，并按這一金額確認(rèn)收入。而在原收入準(zhǔn)則中是按照最終可能收回的金額確認(rèn)收入，無(wú)法保障履約義務(wù)一方的權(quán)利。另外，新收入準(zhǔn)則明確了確定合同交易價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素并給出了相應(yīng)的處理方法，因而，相比原收入準(zhǔn)則能夠更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作，有助于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

三、新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的應(yīng)用分析

（一）游戲類企業(yè)

近年來(lái)，我國(guó)游戲類企業(yè)發(fā)展迅速，比如，騰訊推出的《王者榮耀》季度營(yíng)收近60億元，游戲行業(yè)繁榮的背后關(guān)于游戲收入的確認(rèn)問(wèn)題也引起了準(zhǔn)則制定者和專家的熱烈討論。筆者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用可以幫助游戲類企業(yè)解決以下問(wèn)題：

1.虛擬產(chǎn)品收入分類及確認(rèn)時(shí)間

目前，游戲類企業(yè)大多是通過(guò)免費(fèi)游戲增值服務(wù)實(shí)現(xiàn)盈利，通俗地說(shuō)，游戲類企業(yè)主要是通過(guò)向消費(fèi)者銷售虛擬產(chǎn)品（如道具）獲得收入。根據(jù)原收入準(zhǔn)則，關(guān)于虛擬產(chǎn)品收入分類出現(xiàn)了不同的觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為虛擬產(chǎn)品開(kāi)發(fā)或生產(chǎn)的目的仍然是出售，這與傳統(tǒng)商品類似，應(yīng)該作為銷售商品收入確認(rèn)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為提供虛擬產(chǎn)品實(shí)質(zhì)上就是提供服務(wù)的過(guò)程，因而應(yīng)當(dāng)劃分為提供勞務(wù)收入[4]；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為虛擬產(chǎn)品不具有實(shí)物形態(tài)，且前期開(kāi)發(fā)成本大、后期運(yùn)營(yíng)成本低，消費(fèi)者只具有使用權(quán)，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)。在舊收入準(zhǔn)則下，不同的收入類別確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、金額計(jì)量存在差異。采用新的收入準(zhǔn)則，游戲類企業(yè)不需要對(duì)收入進(jìn)行分類，而只需要確保與消費(fèi)者之間形成的合同或協(xié)議合法、合規(guī)。

以游戲類企業(yè)出售道具為例，根據(jù)道具的使用次數(shù)或期限可以將其分為三類：使用次數(shù)有限制的道具、使用期限有限制的道具和沒(méi)有限制的道具。因而，道具收入的確認(rèn)時(shí)間具有很大的不確定性。原收入準(zhǔn)則下，不同的企業(yè)基于道具的使用次數(shù)、使用壽命、用戶活躍度等因素往往做出不同的判斷。新收入準(zhǔn)則明確了“在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)”的條件，對(duì)于不符合在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的，應(yīng)按照在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，筆者認(rèn)為游戲類企業(yè)對(duì)于虛擬產(chǎn)品的收入確認(rèn)時(shí)間可以按表1確定，其中對(duì)于無(wú)使用期限限定的虛擬產(chǎn)品，應(yīng)該按照游戲的存續(xù)期、虛擬產(chǎn)品使用期、用戶平均活躍期來(lái)估計(jì)預(yù)期使用期限。

2.虛擬貨幣收入確認(rèn)時(shí)間

消費(fèi)者購(gòu)買游戲相關(guān)的增值服務(wù)時(shí)，一般使用虛擬貨幣支付，而非真實(shí)貨幣。實(shí)際中，玩家先用真實(shí)貨幣購(gòu)買虛擬貨幣，然后再用虛擬貨幣購(gòu)買游戲道具、游戲時(shí)長(zhǎng)等服務(wù)。在原收入準(zhǔn)則下，關(guān)于虛擬貨幣收入的處理不同的學(xué)者提出了不同的觀點(diǎn)：一些學(xué)者認(rèn)為，虛擬貨幣的一大特征便是無(wú)法轉(zhuǎn)回為現(xiàn)金，一旦購(gòu)買了虛擬貨幣，消費(fèi)者便享有了用虛擬貨幣購(gòu)買增值服務(wù)的權(quán)利，從企業(yè)的角度來(lái)說(shuō)，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，因而應(yīng)在用戶購(gòu)買時(shí)確認(rèn)收入；而另一些學(xué)者認(rèn)為，虛擬貨幣扮演的只是支付功能，用戶在購(gòu)買虛擬貨幣時(shí)并沒(méi)有購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)，因而企業(yè)應(yīng)將用戶購(gòu)買虛擬貨幣的金額確認(rèn)為預(yù)收賬款，只有提供實(shí)質(zhì)的產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)才能確認(rèn)收入。由于原收入準(zhǔn)則沒(méi)有給出明確的指導(dǎo)規(guī)范，國(guó)內(nèi)有些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)選擇在用戶購(gòu)買虛擬貨幣時(shí)全部確認(rèn)收入（如游族網(wǎng)絡(luò)），也有些互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是在用戶使用虛擬貨幣時(shí)確認(rèn)收入（如掌趣科技）。另外，一些在國(guó)外上市的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，如騰訊按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是將收到的虛擬貨幣收入遞延計(jì)算，一般是在用戶購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將合同分解為若干個(gè)履約義務(wù)，并將合同價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，在完成某個(gè)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)該履約義務(wù)對(duì)應(yīng)的收入。按照這一規(guī)定，筆者認(rèn)為用戶購(gòu)買虛擬貨幣時(shí)，盡管虛擬貨幣不可轉(zhuǎn)回為現(xiàn)金，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了收益，但是尚未履行“提供虛擬產(chǎn)品或服務(wù)”這一核心履約義務(wù)，也就是說(shuō)用戶尚未獲得產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)，所以不能確認(rèn)收入，購(gòu)買虛擬貨幣的金額只能先作為預(yù)收賬款處理，待客戶用虛擬貨幣購(gòu)買產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（二）電商平臺(tái)類企業(yè)（含平臺(tái)商戶）

1.附有“銷售退回權(quán)”條款的收入確認(rèn)

目前，網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物已經(jīng)成為一種習(xí)慣，《中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示，截至2015年12月，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模達(dá)到6.88億，互聯(lián)網(wǎng)普及率達(dá)到50.3%，其中，我國(guó)網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物用戶規(guī)模達(dá)到4.13億。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物的迅速發(fā)展，給企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)了極大挑戰(zhàn)，其中最為突出的便是附有“銷售退貨權(quán)”或“價(jià)格保護(hù)承諾”的商品銷售收入的處理問(wèn)題。

與實(shí)體店相比，消費(fèi)者在網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物時(shí)無(wú)法接觸到實(shí)物，信息不對(duì)稱程度高，為了激勵(lì)消費(fèi)者購(gòu)買，大部分商家都會(huì)給出“七天無(wú)理由退貨”的條件。另外，我國(guó)于2014年發(fā)布了《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，明確要求商家賦予消費(fèi)者網(wǎng)購(gòu)后悔權(quán)。實(shí)際中，無(wú)條件退貨可以分為兩種，一種是產(chǎn)品質(zhì)量存在問(wèn)題時(shí)才可無(wú)條件退貨，另一種是基于客戶的主觀意愿無(wú)條件退貨。無(wú)條件退貨的情況不同，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的時(shí)間存在差異。原收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)主要有兩種情況：其一，如果商家能夠合理估計(jì)退貨概率，在交付商品時(shí)按照扣除預(yù)計(jì)退回金額后的凈額確認(rèn)收入，預(yù)計(jì)退回的金額確認(rèn)為負(fù)債，這種方法更適用于質(zhì)量有問(wèn)題的退貨情況；其二，如果商家無(wú)法合理估計(jì)退貨概率，應(yīng)當(dāng)在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入，這種方法更適用于基于客戶意愿的退貨情況。顯然，原收入準(zhǔn)則下附有退貨條件的收入確認(rèn)主要依靠企業(yè)的主觀判斷，再加上網(wǎng)絡(luò)交易量一年中的波動(dòng)性大，比如“雙十一”“京東618”等，很難合理估計(jì)退貨可能性，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高、可比性差。endprint

新收入準(zhǔn)則對(duì)于附有銷售退回條款的銷售做了明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)，按照扣除預(yù)計(jì)退貨金額后的凈額確認(rèn)收入，按照預(yù)計(jì)將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時(shí)，按照預(yù)計(jì)將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本后的金額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓時(shí)商品的賬面價(jià)值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，無(wú)論是哪一種退貨條件，都必須統(tǒng)一在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，也就是在交付商品時(shí)確認(rèn)收入。另外，還需要同時(shí)確認(rèn)與商品退貨相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，并在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計(jì)銷售退貨的可能性。新收入準(zhǔn)則提高了商家會(huì)計(jì)信息的可比性，同時(shí)一定程度上降低了主觀判斷（由于同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，商家會(huì)更為謹(jǐn)慎）。

2.收入金額計(jì)量：總額法還是凈額法

商業(yè)模式不斷創(chuàng)新是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的一大特征，隨之而來(lái)的產(chǎn)權(quán)歸屬的界定也變得更加復(fù)雜和困難，其中最為典型的便是電商平臺(tái)（如淘寶、京東商城、唯品會(huì)等）的收入計(jì)量問(wèn)題。2015年5月，美國(guó)一家做空公司發(fā)布了一份針對(duì)唯品會(huì)財(cái)務(wù)問(wèn)題的研究報(bào)告，該報(bào)告公然質(zhì)疑唯品會(huì)收入金額的正確性，報(bào)告認(rèn)為唯品會(huì)的商業(yè)模式屬于寄售，不應(yīng)當(dāng)采用總額法計(jì)量收入，具有高估收入的嫌疑。唯品會(huì)事件引起了國(guó)內(nèi)外學(xué)者的廣泛關(guān)注，上述事件主要是因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于總額法和凈額法沒(méi)有做出明確的規(guī)定。原收入準(zhǔn)則中只是將委托代銷分為兩種：一種是視同買斷，按全額確認(rèn)收入；另一種是收取手續(xù)費(fèi)方式，按凈額確認(rèn)收入。但是，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間的合作模式千差萬(wàn)別，不同模式下判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移比較困難。

新收入準(zhǔn)則中明確了總額或凈額法確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品前擁有對(duì)商品的控制權(quán)，則企業(yè)是主要責(zé)任人，應(yīng)按照總額法確認(rèn)收入，否則企業(yè)是代理人，應(yīng)按照凈額法確認(rèn)收入。淘寶、京東商城、唯品會(huì)等電商平臺(tái)應(yīng)首先分析自己在商品交易中所處的地位，是主要責(zé)任人還是代理人。筆者認(rèn)為，判斷企業(yè)在交易中是否為主要責(zé)任人時(shí)應(yīng)綜合考慮以下因素：（1）合同條款中規(guī)定企業(yè)是首要義務(wù)人。如果企業(yè)只是負(fù)責(zé)商品的運(yùn)輸，應(yīng)當(dāng)作為代理人處理，按凈額法確認(rèn)收入。如果企業(yè)向客戶提供商品負(fù)有首要責(zé)任，或者企業(yè)可以從多個(gè)供應(yīng)商那里自主選擇由哪一個(gè)供應(yīng)商提供商品，應(yīng)當(dāng)按總額法確認(rèn)收入。（2）一般存貨風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。主要包括商品價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、滯銷積壓風(fēng)險(xiǎn)等，例如，商品發(fā)生退貨時(shí)，所有權(quán)轉(zhuǎn)歸企業(yè)。或者商品價(jià)格下跌時(shí)，企業(yè)無(wú)權(quán)向供應(yīng)商索要補(bǔ)償。（3）企業(yè)擁有商品的自主定價(jià)權(quán)，或者企業(yè)參與了商品或服務(wù)的規(guī)格制定。（4）信用風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。如果客戶獲得商品或服務(wù)后沒(méi)有能力支付款項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)向供應(yīng)商支付貨款，則企業(yè)承擔(dān)了信用風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)按總額法確認(rèn)收入。或者，供應(yīng)商提供的產(chǎn)品或服務(wù)存在質(zhì)量問(wèn)題，客戶要求賠償時(shí)，企業(yè)屬于第一賠償人，這種情況下企業(yè)也承擔(dān)了信用風(fēng)險(xiǎn)，按總額確認(rèn)收入。

四、結(jié)論及不足

本文通過(guò)分析原收入準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、收入計(jì)量方面的規(guī)定，總結(jié)對(duì)比了新舊收入準(zhǔn)則在這兩個(gè)方面存在的主要差異，讓會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作者對(duì)新收入準(zhǔn)則的變化有個(gè)直觀的了解。為了深入剖析新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體操作，本文選取了收入確認(rèn)問(wèn)題較為突出、計(jì)量較為復(fù)雜的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為分析對(duì)象，由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的種類繁多，本文選取了規(guī)模較大、商業(yè)模式較為成熟、與老百姓生活息息相關(guān)的游戲類企業(yè)和電商平臺(tái)類企業(yè)作為研究對(duì)象，對(duì)比研究了收入準(zhǔn)則變化前后的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。本文的不足在于，僅分析了新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)部分業(yè)務(wù)中的應(yīng)用（虛擬產(chǎn)品收入、虛擬貨幣收入、附有退回權(quán)的收入確認(rèn)、收入計(jì)量采用總額法還是凈額法），我們知道互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務(wù)種類繁多，還有很多典型業(yè)務(wù)值得去探究，例如廣告互換、關(guān)鍵詞搜索廣告等。由于篇幅所限，本文只對(duì)其中的一些業(yè)務(wù)做了探討，在接下來(lái)的研究中，會(huì)進(jìn)一步關(guān)注新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)其他業(yè)務(wù)中的應(yīng)用。

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