政府會計體系的演進、解構與整合

荊新

【摘 要】 文章首先考察我國政府會計體系的歷史演進軌跡，探求其演進的規律性；其次，對我國目前的政府會計體系進行解構分析，探究政府會計體系的內在邏輯關系；然后，基于我國政府會計體系的演進規律和內在邏輯的認知，探討我國未來政府會計體系建設的整合；最后，總結主要認識、觀點和看法，并對政府會計體系建設研究提出若干建議。

【關鍵詞】 政府會計體系； 預算會計； 財務會計； 基金會計； 成本會計

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0002-04

一、引言及主要議題

“物有本末，事有終始，知所先后，則近道矣”（《大學》）。

所謂體系，泛指一定范圍內或同類事物按照一定的秩序和相互聯系組合而成的、具有特定功能的有機整體，是由若干子系統組成的大系統。

我國政府會計體系從單一的預算會計改革探索以來，政府會計領域的專家學者見仁見智，展開了富有成果的研究，提出并研究政府會計體系的組成及結構，主要有：（1）“二元結構”之一，政府會計體系是由財務會計和預算會計組成的[ 1 ]；（2）“二元結構”之二，政府會計分化為財務會計和管理會計，預算會計是管理會計的分支[ 2 ]；（3）“三元結構”，政府會計體系包括財務會計、預算會計和成本會計[ 3 ]；（4）“四元結構”，將政府財務會計、成本會計、預算會計和基金會計融為一體[ 4 ]。這些觀點、見解和主張為后續研究提供了富有價值的參考、借鑒和啟示。

目前，我國政府會計仍處于全面改革之中，建設政府會計體系是這一輪政府會計改革的重要目標。政府會計體系的建設，仍然蘊含著內在閉環性和外在開放性的一系列研究議題，諸如：（1）政府會計體系的演進存在哪些規律性特征？（2）政府會計體系具有什么樣的內在邏輯關系？（3）政府會計體系如何實現整合集成升級為信息化系統？

二、政府會計體系的演進

這里僅從制度變遷的視角，考察我國政府會計體系的演進軌跡，探尋揭示某些規律性特征。

（一）政府會計體系的演進軌跡

新中國成立之初，1950年10月召開第一次全國預算會計金庫會議，吸取學者、專家的意見和建議，討論通過《暫行總預算會計制度草案》和《暫行單位預算會計制度草案》，成為預算會計的基本規范，分別適用于各級財政機關和各級各類事業行政單位，初步建成預算會計模式。主要內容有：（1）確立預算會計體系，包括總預算會計和單位預算會計；（2）明確預算會計年度為公立年度；（3）統一預算會計科目，分為歲入、歲出、資產、負債和資產負債五大類；（4）統一規定預算會計報表格式；（5）規定確認基礎為收付實現制；（6）嘗試收付記賬法與借貸記賬法的融合等。

調整時期，1965年召開全國預算會計工作會議，提出整頓和健全預算會計工作制度，穩定預算會計隊伍，推進預算會計變革。主要變化是：（1）由財政部統一制定“四本制度”，包括適用于各級財政部門的總預算會計制度，適用于業務繁重的單位會計制度，適用于業務簡單的單位會計制度和適用于單位的財務收支處理辦法；（2）取消借貸記賬法，實行收付記賬法；（3）修改會計科目，分為資金來源、資金運用和資金結存三大類；（4）會計平衡等式由“資產=負債”改為“資金來源-資金運用=資金結存”。

改革開放后，1983年和1988年，先后兩次修訂總預算會計制度，主要內容有：（1）明確總預算會計的兩項基本職責，即會計核算和會計監督；（2）規定各級財政在同一級國庫開立“預算內”和“預算外”兩個存款賬戶；（3）確定鄉（鎮）財政總會計制度的制定權限；（4）明確規定總預算會計組織及人員配備等。1988年財政部召開全國預算會計工作會議，全面修訂、制定單位會計制度，主要特點是：（1）體現《會計法》精神，充實依法理財的內容；（2）明確事業行政會計的職責；（3）制定各類事業行政單位通用的會計制度和專項基金的處理規范；（4）增補事業行政單位抵支收入和成本費用、專用基金等。

經過三年多有目標、有規劃、有組織的研究設計，借鑒國際會計慣例，財政部制定《財政總預算會計制度》《事業單位會計準則（試行）》《事業單位會計制度》，于1998年實施新的預算會計模式，基本內容有：（1）重新構建預算會計體系，新的預算會計體系由財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計和稅收征解會計等構成；（2）重新設計預算會計要素，新的會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出；（3）統一采用國際通用的借貸記賬法；（4）改進會計確認基礎，分別實行收付實現制和權責發生制；（5）統一事業單位的會計科目設置；（6）事業單位實行“準則+制度”的會計規范模式等。

（二）政府會計體系演進的規律性

通過考察政府會計歷史演進的軌跡，可以揭示某些規律性的特征，主要有：

第一，在政府會計體系演進過程中，預算會計形成獨特的專門閉環系統，長期一枝獨秀，居于主導地位。這主要是由政府財政管理和預算體制所決定的。

第二，預算會計以財政收支為指向，以收付實現制為確認基礎，是預算管理不可或缺的環節。因此，通常認為預算會計是反映預算執行情況的專業會計。

第三，基金會計植根于政府會計，始終存在于政府會計體系之中，這是預算管理的必然要求，在我國尚未研究形成基金會計的系統模式。

第四，會計主體發生分化，由單一的預算會計主體分化為政府總預算會計主體與（行政事業）單位會計主體，顯露單位預算會計與財務會計“雙系統”的端倪。

第五，適應績效管理的要求，引入財務會計要素（資產、負債、凈資產等）和權責發生制，設計財務會計報表（如資產負債表），融入政府會計體系，財務會計尚未形成獨立系統；成本會計初露端倪。

20世紀90年代的政府會計改革，特別借鑒了FASB有關非營利組織的財務會計準則，主要是會計要素和報表結構，適應了當時事業單位（非營利組織）會計改革的需要；未借鑒GASB的基金會計模式，這可能比較適應政府會計的改革需求。endprint

三、政府會計體系的解構

所謂解構，即體系結構的分解、分析。本文對政府會計體系做初步的機理層面解構，試圖揭示其內在的邏輯關系。

（一）預算會計與財務會計的解構

預算會計和財務會計組合構成政府會計體系的基本結構，屬于政府會計的基本功能體系。作為政府會計體系的組成部分，預算會計和財務會計彼此之間必然存在著內在的邏輯關系。

1.預算會計和財務會計兩者自成系統，具有不同功能，兩者統一于政府會計的基本功能體系。

2.預算會計主體和財務會計主體具有同一性，兩者統一于政府會計主體。

3.預算會計報表和財務會計報表存在相互勾稽關系。

4.與預算會計報表和財務會計報表相聯系，預算會計科目和財務會計科目存在協調配合關系。

（二）基金會計的解構

前文述及，基金會計植根于政府會計，內嵌于或內化于政府會計體系，成為政府會計的重要基礎單元，我國有基金的規制，但尚未形成基金會計模式。基金會計與預算會計和財務會計具有內在關系。

1.基金會計以基金為核心，以基金規制為依據，專門設計相應的會計科目系統和會計報表結構。

2.基金會計內嵌于或內化于預算會計，兩者緊密融合，在一定意義上，預算會計成為“基金預算會計”。

3.基金會計內嵌于或內化于財務會計，兩者緊密融合，在一定意義上，財務會計成為“基金財務會計+非基金財務會計”。

（三）成本會計的解構

成本會計也是政府會計的特定基礎。傳統的成本會計基本屬于財務會計，現代的成本會計既是財務會計的基礎又是管理會計的基礎。

傳統的成本會計主要用于計量產品、服務、項目的成本，作為相應資產的成本，成為資產負債表中資產要素的初始計量；隨著資產的轉移、消耗、磨損，成本會計計量又成為收入費用表中費用要素的計量依據。由此，成本會計以成本為計量基礎，提供資產到費用的轉化信息，成為財務會計上資產負債表和收入費用表的橋梁。

現代的成本會計既是財務會計的基礎又是管理會計的基礎。對此，本文存而不論。

（四）政府會計體系的內在邏輯歸納

1.預算會計和財務會計既自成體系，扮演各自角色，發揮各自功能；又組合構成政府會計的基本功能體系結構，配合發揮政府會計的基本功能。

2.基金會計是政府會計內在的重要基礎，但不是全部基礎。基金會計不能覆蓋政府會計的全部。基金會計內嵌于或內化于政府會計，與財務會計、預算會計和成本會計具有內在的基礎性的邏輯關系。

3.傳統的成本會計基本屬于財務會計，成為連接資產負債表和收入費用表的橋梁。

四、政府會計體系的整合

所謂整合指相鄰甚至相距很遠的學科之間交叉、滲透、溶合而形成邊緣性、綜合性學科。在科學領域，整合已成為科學發展的大趨勢。

（一）會計主體的分化整合

會計主體是會計實務與規范的基本依托，也是學術研究的重要依據。通常所稱的記賬主體、核算主體是否具有現代學術涵義？需加以甄別、矯正，本文不作贅述。

一般所稱的會計主體基本是指企業財務會計主體，不能涵蓋政府會計主體。目前，關于政府會計主體的提法至少有預算會計主體、財務會計主體、成本會計主體、基金會計主體、管理會計主體、行政單位會計主體、事業單位會計主體、總預算會計主體、基本政府會計主體、組成單位會計主體、記錄主體、報告主體、合并報表主體等，呈現出紛繁復雜的景象，有必要對上列會計主體進行整合。

筆者認為，政府會計體系屬于復合型體系，政府會計主體具有多重性和多層性的復合型特征。具體認識是：（1）預算會計主體、財務會計主體等體現政府會計主體的多重性特征。（2）基本（一級）政府會計主體屬于最基本的、頂層的政府會計主體，包含記錄主體、報告主體和合并報表主體；下一層級為組成單位會計主體，即行政單位會計主體。在現行體制下，事業單位成為組成單位的一部分。（3）基金會計主體、成本會計主體等，基于專用基金和成本對象等事項，屬于內部會計主體。

（二）行政單位的定位

行政單位或政府機關屬于政府的組成部分。相應的，行政單位會計屬于基本（一級，整體）政府會計的組成單元。實際上，行政單位會計基本上是會計記錄和內部報表主體。行政單位是否屬于單獨的對外報告主體，是一個需要提出和探討的議題。可以設想一個行政單位有一座或幾座辦公樓，配置相應的辦公設備，給予一定的行政辦公經費預算，如此除了必需的會計計錄和內部報表外，是否有必要編制一整套會計報表，對外報告？為此，需要以新的維度，應用矩陣網絡技術方法，對行政單位會計進行鑒別梳理，在政府會計體系中對行政單位會計予以科學的定位整合。

（三）事業單位的分化整合

為數眾多的事業單位是客觀存在的，也是以往的延續，而且一直是政府會計的特別組成部分。理論上，事業單位屬于公立非營利組織，而非政府機關。譬如，有的“事業單位”，如XX監督管理委員會（官方英譯為commission而非committee，可見一斑），掛名或歸類為事業單位，實質屬于政府機關。近年來，實行事業單位分類改革和行業協會脫鉤改革，展現了事業單位的分化態勢。

新《民法總則》關于營利法人、非營利法人和特別法人（如政府機關）的分類，為事業單位會計整合乃至整個會計體系的整合提供了一個新視角。可否設想，未來我國整個會計體系可能整合為營利組織會計（企業會計）、非營利組織會計（含民間與公立非營利組織會計）和政府會計，呈現“三足鼎立”的會計大格局。

（四）基金會計模式的確立整合

迄今，關于基金會計模式的研究還不多見。筆者認為，基金會計是植根于政府會計的一種會計模式。在政府會計體系中，基金會計是一種必然安排和客觀存在。在政府會計體系建設整合中，需要確立基金會計模式，具體分析基金會計目標、基金會計主體和基金會計報告，以及基金設立依據和基金運行規制，認識基金會計在政府會計大系統的整合關系。已有學者指出，在政府會計體系中，財務會計、成本會計、預算會計和基金會計是緊密聯系并融為一體的[ 4 ]。endprint

為此，需要研究基金會計在政府會計體系中的基礎性地位，確立基金會計模式，識別基金會計的“內嵌方式”（基金會計既內嵌于或內化于預算會計，又內嵌于或內化于財務會計和成本會計），鑒別基金會計與非基金會計的不同特征，實行基金會計與財務會計、預算會計和成本會計多元系統的一體化整合建設。

（五）管理會計的體系整合

有學者對預算會計與管理會計的關系進行了有益探索，提出在新公共管理背景下，傳統的政府會計必將分化為對外報告的政府財務會計和對內報告的政府管理會計。政府管理會計有利于加強政府財務管理，政府預算會計是其一個重要分支[ 2 ]。

財政部于2016年發布的《管理會計基本指引》基于實務應用立場，對管理會計進行了系統的整合，對管理會計研究也具有指引價值。該指引明確：（1）管理會計的目標是推動實現戰略規劃；（2）管理會計主體可以是內部中心；（3）管理會計報告客觀存在不定期報告；（4）管理會計可以根據特定需要設定報告期間。由此可見，管理會計自成一體，與預算會計和財務會計客觀上存在重大實質性差別，如何對管理會計以及內部控制體系進行整合，實現與整個政府會計體系的對接并融為一體，這有待信息化系統的一體化整合建設。

（六）政府會計信息化系統的整合建設

政府會計信息化系統是開放性系統。在“互聯網+”和大數據時代背景下，實現信息化系統的一體化整合，制定切實可行的建設規劃和實施方案[ 5 ]，沿著創新、變革、融合的道路，擁抱會計大格局，迎接美好的“大會計時代”[ 6 ]。為此，需要政府會計信息化系統的整合升級。該整合升級基于政府治理理念，以會計信息系統和管理系統融合的思維，在預算會計、財務會計和成本會計系統整合的基礎上，結合財務管理、資產管理、預算管理、內部控制體系，改進政府會計技術，以事項作為信息的基礎單元[ 7 ]。這已成為極富研究價值的重大課題。

五、總結及研究建議

（一）總結

現將本文的主要發現、觀點和主張歸納如下：

1.在政府會計體系演進過程中，預算會計形成獨特的專門閉環系統。

2.預算會計和財務會計的組合，構成政府會計體系的基本結構，屬于政府會計的基本功能體系。

3.政府會計體系屬于復合型體系，政府會計主體具有多重性和多層性復合型特征。

4.基金會計植根于或內嵌于或內化于政府會計，始終存在于政府會計體系之中。在我國尚未研究形成基金會計的系統模式。

5.傳統的成本會計基本屬于財務會計，成為連接資產負債表和收入費用表的橋梁。

6.行政單位會計基本上是會計記錄和內部報表主體。

7.未來我國整個會計體系可能整合為營利組織會計、非營利組織會計和政府會計，呈現“三足鼎立”的會計大格局。

8.管理會計已自成一體，與預算會計和財務會計客觀上存在重大實質性差別。管理會計以及內部控制體系如何整合，實現與預算會計和財務會計的對接、融合，這有待信息化系統的一體化整合建設。

（二）研究建議

本文的研究系初步探索，相關議題具有可挖掘的深度和廣度，建議中青年學者考慮：

1.研究政府會計體系演進的背景依據，認識政府會計變化的規律性，知往鑒來。

2.研究政府會計體系的結構，認識政府會計體系的內在邏輯機理，構建科學、系統的政府會計體系結構。

3.研究政府會計主體的多重性和多層性復合型特征，搭建政府會計的主體結構，充實政府會計主體理論。

4.研究基金會計實務與理論，創立中國式基金會計模式，豐富政府會計基礎理論，這可能成為一項重要的研究課題。

5.研究管理會計、內部控制與政府會計體系的整合，探尋開放性信息化系統的邏輯結構和技術路徑，這屬于富有前瞻價值的重大研究課題。

【主要參考文獻】

[1] 徐公偉.我國政府財務會計與預算會計的協調[J].財政研究，2005（3）：58-60.

[2] 張曾蓮.政府管理會計的興起與構建[J].中國管理信息化，2011（8）：8-10.

[3] 財政部.權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案[A].2014.

[4] 張國生.改革預算會計和構建政府會計體系的思考[J].中南財經政法大學學報，2005（6）：101-106.

[5] 財政部.管理會計基本指引[A].2016.

[6] 應唯，張娟，楊海峰.政府會計準則體系建設中相關問題及研究視角[J].會計研究，2016（6）：3-7.

[7] 周衛華，楊周南，庫甲辰.二元結構體系下政府會計技術改進研究：基于事項會計理論的探討[J].會計研究，2016（2）：14-21.endprint