政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析

【摘 要】 “平行記賬”是實現政府會計制度所確立的財務會計系統與預算會計系統適度分離并相互銜接目標的關鍵性技術安排，對政府會計主體的廣大財務人員而言尚屬新生事物。文章通過對“平行記賬”規則產生的歷史背景的簡要描述，詳細梳理了“平行記賬”過程中可能存在的關聯科目，系統歸納了兩大系統的轉賬流程，同時簡要分析了“本年盈余與預算結余的差異情況說明”規則。

【關鍵詞】 “平行記賬”； 歷史背景； 關聯科目； 轉賬流程； 差異情況

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0011-05

隨著財政部會計司有關負責人就印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》答記者問（以下簡稱“答記者問”）在財政部會計司網站上的公開發表，“平行記賬”的概念正式“浮出水面”。對于這一橫空出世的新生事物，行政事業單位的廣大財務人員確實需要一定的理解和消化過程，本文擬對“平行記賬”的運行機理加以深度剖析。

一、“平行記賬”規則形成的歷史背景的簡要描述與剖析

“平行記賬”作為官方話語體系是在“答記者問”中首度“現身”的，而在《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）的“總說明”中并未出現“平行記賬”的字樣。需要指出的是新制度的“總說明”中明確規定：“單位對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算。”筆者認為，“平行記賬”就是對此項具體要求的高度濃縮與形象化提煉，有助于此項規定在實務中的傳承與落實。

筆者認為，“平行記賬”是在行政事業單位“雙分錄”實務基礎上的“自然蛻變”，而行政事業單位的“雙分錄”之所以會自然蛻變成“平行記賬”，則是由《政府會計準則——基本準則》所厘定的“雙功能”“雙基礎”和“雙報告”所催生的。筆者曾撰文指出：“由于政府會計的‘雙報告被寄予同一個政府會計主體來加以實現，而在某一會計主體內部，賬、證、表、實四大要素必須分別以整體形式存在并最終加以核對相符，因此如何在確保賬、證、表、實四大要素整體核對相符的前提下，分別實現預算會計系統和財務會計系統的功能，就成為政府會計標準構建過程中的難點和關鍵所在。”[ 1 ]盡管《政府會計準則——基本準則》確立了“雙功能”“雙基礎”和“雙報告”的原則，但外來的法定原始憑證（通常為發票）只有一份，從技術層面而言，不可能在財務會計和預算會計兩個系統中同時加以展示和利用。換言之，作為原始憑證的外來發票只能在一個賬套體系下實現賬、證、表、實四大要素的核對相符。由此可見，如何成功化解外來原始憑證分身無術的魔咒，并成功實現“雙功能”和“雙報告”的目標，就成為政府會計標準確立過程中的關鍵所在。值得欣慰的是，政府會計標準確立過程中，在業內人士的共同努力下，最終找到了“平行記賬”這把金鑰匙。

縱觀新制度的“會計科目使用說明”，筆者將“平行記賬”的要義作如下描述：所有外來原始憑證均納入財務會計賬套，通過財務會計賬套來實現政府會計主體賬、證、表、實四大要素核對相符；預算會計賬套的賬務處理是在財務會計賬套賬務處理基礎之上“平行”進行的；在統一厘清財務會計賬套和預算會計賬套相關科目之間對應關系的基礎上，通過開發出適用的系統處理軟件，可以系統生成預算會計賬套。

二、“平行記賬”過程中可能存在的關聯科目梳理與歸納

依據新制度的“會計科目使用說明”以及“主要業務和事項賬務處理舉例”，筆者對“平行記賬”過程中可能存在的關聯科目作如下梳理與歸納。

（一）具有關聯關系的收入類科目（表1）

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從表1不難發現，預算會計賬套的絕大多數收入類科目的名稱只是在財務會計賬套的收入類科目名稱的“收入”二字前面加上了“預算”二字，但預算會計賬套的“投資預算收益”除外（筆者認為，這是受到了財務會計賬套的“投資收益”科目的限定）。至于預算會計賬套的“其他預算收入”同時對應財務會計賬套的“捐贈收入”“利息收入”“租金收益”和“其他收入”，這是由現行《事業單位會計制度》中的“其他收入”科目的核算內容所決定的（該科目的核算內容包括投資收益、捐贈收入、利息收入、租金收入等）。在預算會計賬套中設置“其他預算收入”科目可以維系現行《事業單位會計制度》中“其他收入”科目核算內容的穩定性。至于財務會計賬套將“捐贈收入”“利息收入”和“租金收入”分別設置為一級科目，在理論層面而言也無不妥，只要政府會計主體在實務中予以執行即可。

需要特別說明的是，在財務會計賬套中，政府會計主體將舉借的短期借款和長期借款確認為負債類要素，這是符合企業財務會計慣例的。至于在預算會計賬套將政府會計主體舉借的短期借款和長期借款確認為“債務預算收入”，這也是與近年來政府預算編制和預算管理的實務相吻合的。

（二）具有關聯關系的費用和支出類科目（表2）

從表2不難發現，預算會計賬套的絕大多數支出類科目的名稱只是將財務會計賬套的費用類科目名稱的“費用”二字調整為“支出”二字，此舉與財務會計和預算會計的會計要素分類結果相吻合。至于財務會計賬套的“所得稅費用”并沒有調整為“所得稅支出”，筆者認為此舉是與新制度中預算會計賬套對事業單位實際繳納單位所得稅的會計處理相一致的。此外，從事業單位的預算編制和預算管理的實務而言，事業單位在年初編制預算時難以對該年度將實際繳納的單位所得稅做出合理的估計，新制度在預算會計賬套將事業單位實際繳納的單位所得稅直接沖減“非財政撥款結余——累計結余”的處理方法是切合實際的。而預算會計賬套中將事業單位因發生短期投資、長期股權投資和長期債權投資所流出的貨幣資金納入“投資支出”科目來予以確認，則是落實收付實現制原則的必然選擇。至于政府會計主體將因歸還短期借款和長期借款而流出的貨幣資金確認為“債務還本支出”，則是與將舉借短期借款和長期借款而流入的貨幣資金確認為“債務預算收入”相呼應。endprint

（三）具有關聯關系的貨幣資金類科目（表3）

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由于新制度將庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度和財政應返還額度納入了財務會計賬套的會計科目體系，而在預算會計賬套核算相關預算收入和預算支出時，又要求必須以相應的貨幣資金類的科目來加以對應，新制度從預算會計的“歷史基因庫”中選取了“資金結存”科目來予以應對。筆者認為，“資金結存”科目的選取是適當的，此舉既反映出了預算收入和預算支出對政府會計主體所帶來的影響，也滿足了復式記賬法的要求，同時也是“雙分錄”思維的合理延伸。至于在“資金結存”科目下又分別設置貨幣資金、零余額賬戶用款額度及財政應返還額度三個明細科目，則是與行政事業單位目前會計實務中“應清晰反映出其預算資金管理模式”的現實做法相一致的，同時也可以使其與財務會計賬套相關貨幣資金類科目的呼應更加清晰。

三、兩大系統轉賬流程的系統歸納與評析

為幫助廣大實務工作者盡可能快速地對新制度有一個整體的了解和把握，筆者對兩大系統的轉賬程序作歸納與評析。

（一）財務會計賬套的轉賬流程

從整體上而言，財務會計賬套的轉賬可以區分為月度轉賬與年度轉賬兩大類別。

必須要強調的是，由于在2012年度和2013年度的事業單位和行政單位會計制度改革進程中，將收入類和支出類項目從資產負債表中徹底移出，資產負債表才得以還原其應有的本來面目，加之財務會計賬套資產負債表月報屬性的客觀要求，收入和支出類賬戶按月轉賬就變成不二的選擇。從新制度“會計科目使用說明”的相關規定中，不難發現政府會計主體財務會計賬套收入和費用類賬戶的月度轉賬規則為：“財政撥款收入”等11個收入類賬戶分別轉入“本期盈余”賬戶的貸方，“業務活動費”等7個費用類賬戶分別轉入“本期盈余”賬戶的借方。經此輪轉賬后形成的“本期盈余”賬戶的年度累計余額就形成了各月度資產負債表的“凈資產”項下“本期盈余”項目的數額。

從新制度的“會計科目使用說明”相關規定中同樣不難發現政府會計主體財務會計賬套的年終轉賬規則為：首先，將“本期盈余”賬戶的全年累計余額轉入“本期盈余分配”賬戶，從而將“本期盈余”賬戶結平；其次，將按照相關規定提取的專用基金數額借記“本期盈余分配”賬戶，“本期盈余分配”賬戶扣除本期提取的專用基金后的余額轉入“累計盈余”賬戶，從而將“本期盈余分配”賬戶結平。

從上述描述中也不難作出如下判斷：政府會計主體財務會計賬套中的“本期盈余”和“本期盈余分配”分別相當于企業會計科目體系中的“本年利潤”和“利潤分配”。

此外，需要進一步說明的是如果政府會計主體在各會計年度中發生了無償調入或調出凈資產的業務，除了在專設的“無償調撥凈資產”賬戶予以日常核算外，在年度終了時還要將“無償調撥凈資產”賬戶的年終余額轉入“累計盈余”賬戶，從而將“無償調撥凈資產”賬戶結平；如果政府會計主體發生了以前年度盈余調整事項，除了在專設的“以前年度盈余調整”賬戶具體反映其調整過程外，還要將“以前年度盈余調整”賬戶的余額轉入“累計盈余”賬戶，將“以前年度盈余調整”賬戶結平，借此體現出該項調整的年度屬性。

至于資產負債表“凈資產”項下的“專用基金”項目，則相當于企業資產負債表“所有者權益”項下的“盈余公積”，反映的是事業單位按照相關財務制度的規定從其各年度實現的非財政撥款結余中提取的職工福利基金。另外，資產負債表“凈資產”項下的“權益法調整”項目相當于企業資產負債表“所有者權益”項下的“其他綜合收益”項目，反映的是權益法核算長期股權投資時，因被投資單位除凈損益和利潤分配以外的所有者權益變動而享有的數額。

承上所述，可以得出如下推論：政府會計主體年度資產負債表“凈資產”項下的“累計盈余”項目相當于企業年度資產負債表中“所有者權益”項下的“股本（實收資本）”“資本公積”和“未分配利潤”三個項目的集合體；政府會計主體年度資產負債表“凈資產”項下的“專用基金”項目相當于企業年度資產負債表中“所有者權益”項下的“盈余公積”項目；政府會計主體年度資產負債表“凈資產”項下的“權益法調整”項目相當于企業年度資產負債表中“所有者權益”項下的“其他綜合收益”項目。由此也可以得出如下結論：新制度下政府會計主體的資產負債表與企業會計主體的資產負債表在本質上是完全一致的。

（二）預算會計賬套的轉賬流程

從新制度的會計科目使用說明以及報告格式和編表說明中，不難判斷政府會計主體預算會計賬套的收入和支出類賬戶的轉賬是按年進行的。筆者將其轉賬程序概括為按各條線資金依次、歸類、對應結轉。

1.年終轉賬第一環節：各條線資金收支科目的結轉

（1）財政條線資金收支科目的結轉

依據現行行政、事業單位相關財務制度和會計制度的規定，來自財政部門的資金（包括專項資金）應自成體系加以管理和核算。就年終轉賬環節而言，“財政撥款預算收入”科目的本年發生額結轉到“財政撥款結轉——本年收支結轉”科目，結轉后“財政撥款預算收入”科目年終應無余額。“行政支出”“事業支出”和“其他支出”科目本年發生額中的財政撥款支出結轉到“財政撥款結轉——本年收支結轉”科目。

（2）專項條線資金收支科目的結轉

依據現行行政、事業單位相關財務制度和會計制度的規定，來自各方面的專項資金（不包括來自財政部門的專項資金）應自成體系加以管理和核算。就年終轉賬環節而言，“事業預算收入”“上級補助預算收入”“附屬單位上繳預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”以及“債務預算收入”科目的本年發生額中的專項資金收入應結轉到“非財政撥款結轉——本年收支結轉”科目的貸方，“行政支出”“事業支出”“其他支出”科目的本年發生額中的非財政專項資金支出結轉“非財政撥款結轉——本年收支”科目的借方。endprint

（3）其他條線資金收支科目的結轉

依據現行行政、事業單位相關財務制度和會計制度的規定，來自非財政部門和非專項用途的其他資金應自成體系加以管理和核算。就年終轉賬環節而言，“事業預算收入”“上級補助預算收入”“附屬單位上繳預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”以及“債務預算收入”科目的本年發生額中的非專項資金收入應結轉到“其他結余”科目的貸方，“行政支出”“事業支出”“其他支出”科目本年發生額中的其他資金支出（非財政非專項資金支出）結轉“其他結余”科目的借方，“上繳上級支出”“對附屬單位補助支出”“投資支出”和“債務還本支出”科目的本年發生額結轉“其他結余”科目的借方，“經營預算收入”和“經營支出”科目的本年發生額結轉“經營結余”科目。

2.年終轉賬第二環節：“經營結余”“其他結余”科目的結轉

在經過上述第一環節的年終轉賬處理后，對于其他資金條線所形成的“經營結余”和“其他結余”，其年末余額還應結轉到“非財政撥款結余分配”科目。其中，“其他結余”科目經過此輪結轉后，年末應無余額。需要注意的是，如果“經營結余”年末為借方余額，則不予結轉，此項規定是對事業單位會計制度多年以來習慣做法的沿襲，其目的是確保只有在其經營業務實現累計盈余的情況，事業單位才能進入盈余分配環節來計提職工福利基金。換言之，不準許用其他業務的盈余來彌補經營業務所發生的虧損，即不準許發生虛提職工費基金的現象。

3.年終轉賬第三環節：進行非財政撥款結余的分配

在經過上述第二環節的年終轉賬處理后，對于形成的可供分配的非財政撥款結余，則可以按相關財務制度的規定進行分配。對于所計提的職工福利基金，按照提取的金額，借記“非財政撥款結余分配”科目，貸記“專用結余”科目。各年度所形成的非財政撥款結余提取職工福利基金后所剩余的余額，應轉入非財政撥款結余，結轉“非財政撥款結余——累計盈余”科目后，“非財政撥款結余分配”科目應無年末余額，從而體現出非財政撥款結余分配的年度屬性。

4.年終轉賬第四環節：將財政條線資金和專項條線資金的結轉資金依規結轉到各自的結余資金

始于2012年的事業單位財務與會計制度改革，要求嚴格區分各類資金的“結轉”和“結余”。其中：各類資金的“結轉”意指所涉及到的業務事項尚未進行完畢，需要結轉到接續的預算年度繼續實施，對此情形下所尚未使用完畢的預算資金，則被稱為各類結轉資金；各類資金的“結余”意指所涉及的業務事項要么已經實施完畢，要么依照相關規定不再繼續實施，對此情形下所尚未使用完畢的預算資金，則被稱為各類結余資金。

經過上述年終轉賬第一環節而形成的“財政撥款結轉”科目的余額，應當對財政撥款結轉各明細項目的執行情況進行分析，按照有關規定將符合財政撥款結余性質的項目余額轉入“財政撥款結余——結轉轉入”科目。同樣，對于所形成的“非財政撥款結轉”科目的余額，應當對非財政撥款專項結轉資金各項目情況進行分析，將留歸本單位使用的非財政撥款專項（項目已完成）剩余的資金轉入“非財政撥款結余——結轉轉入”科目的貸方。需要特別指出的是現行事業單位會計制度中沒有設置“非財政撥款結余”科目，對于已實施完畢的非財政專項資金項目留歸事業單位使用的剩余資金直接結轉到了“事業基金”科目。由于在新制度中不再設置“事業基金”科目，對于已實施完畢的非財政專項資金項目留歸事業單位使用的剩余資金，則增設“非財政撥款結余”科目來加以具體核算。

從上述梳理和描述中，不難得出如下基本結論：

政府會計主體所占用的同級財政部門的各類資金，年終有可能分別形成“財政撥款結轉”或“財政撥款結余”。其中：財政撥款結轉資金要繼續確保按原定預算用途使用。雖然財政結余資金暫時留在了政府會計主體，但最終的支配權在同級財政部門，在同級財政部門對其進行調度時，政府會計主體要無條件予以配合。

政府會計主體所占用的來自于非財政部門的各項專項資金，年終有可能分別形成“非財政撥款結轉”或“非財政撥款結余”。其中：非財政撥款結轉資金要繼續確保按原定預算用途專款專用。由于非財政撥款結余資金是在已經完成了各自專項任務后剩余的留歸政府會計主體使用的資金，政府會計主體擁有對該部分資金的使用和調度權。

政府會計主體對于所占用的來自于非財政非專項的其他資金，經過結余分配環節所提取的“專用結余”要確保用于職工福利開支，各年度可供分配的結余扣除所計提的專用基金后的余額應一并納入“非財政撥款結余”管理，并由政府會計主體靈活加以支配。

四、“本年盈余與預算結余的差異情況說明”規則的簡要分析

由于政府會計主體兩大系統的核算基礎和核算范圍不同，各年度所形成的“預算結余”和“本年盈余”之間必然會存在差異。新制度要求對該項差異情況在報告附注中加以具體說明。

新制度要求在預算會計系統本年預算結余（本年預算收支差額）的基礎上，要進行“重要事項的差異”和“其他事項的差異”兩個環節的調節，調節后所得出的數額應該與財務會計系統的本年盈余（本年收入與費用的差額）的數額核對相符。

依據新制度的相關規定，筆者將“重要事項的差異”的差異調節要領簡述為：“未收”“已付”則調加，“已收”“未付”則調減。

所謂“未收”指的是當期沒有確認為預算會計系統的預算收入，但已經確認為財務會計系統的收入。主要包括：財務會計系統確認的源自賒銷和預收結算方式而確認的收入；財務會計系統確認的沒有形成相應現金流入的源自接受非貨幣性資產捐贈而確認的收入。

所謂“已付”指的是當期已確認為預算會計系統的預算支出，但尚未確認為財務會計系統的費用。主要包括：預算會計系統因償還應付款項或預付賬款而確認的支出；預算會計系統為取得存貨、政府儲備物資等而確認的支出；預算會計系統為取得固定資產等資本性支出而確認的支出；因償還各類借款本息而確認的支出。endprint

所謂“已收”指的是當期確認為預算會計系統的預算收入，但財務會計系統未確認為本期的收入。主要包括：預算會計系統因收回應收賬款或收到預收賬款而確認的預算收入；預算會計系統因收到各類借款本金而確認的預算收入。

所謂“未付”指的是財務會計系統已確認為當期費用，但因為未發生現金流出而在預算會計系統尚未確認為本期支出。主要包括：財務會計系統因發出存貨或政府儲備物資等而確認的本期費用；財務會計系統因計提折舊或攤銷而確認的本期費用；財務會計系統將處置資產價值確認為當期費用；財務會計系統本期未發生貨幣資金支付但按權責發生制原則而確認的本期費用。

由于新制度要求要在預算會計系統的“本年盈余”數額的基礎上，要經過規定事項的調節來推算財務會計系統的“本年盈余”。鑒此：預算會計系統的“未收”自然就應該加計進來，預算會計系統的“已付”自然就應剔除，而站在“本年盈余”的視角上自然也應加計進來；預算會計系統的“已收”自然就應該予以扣除，站在“本年盈余”的視角自然就應該予以減記出去；預算會計系統的“未付”自然就該補計進來，站在“預算結余”的視角自然就應該予以減記出去。

縱觀新制度的相關規定，從理論推理的視角不難判斷，新制度中在“重要事項的差異”部分幾乎將可能形成“預算結余”和“本年盈余”之間差異的事項均予以列舉。在實務工作中，如果經過“重要事項的差異”調節環節所計算出的結果仍不等于財務會計系統的“本年盈余”，則必須在“其他事項差異”環節將兩者調整相符。

需要特別指出的是，對于預算會計系統中所列支的“投資支出”應該在“為購建固定資產等的資本性支出”項下加以列示，否則就會發生重大遺漏。此外，鑒于新制度所規定的披露格式，筆者認為將新制度中的“本年盈余與預算結余的差異情況說明”調整為“預算結余與本年盈余的差異情況說明”會更加準確、恰當。

總而言之，“平行記賬”是實現新制度所確立的財務會計系統與預算會計系統適度分離并相互銜接目標的關鍵性技術安排，對政府會計主體的廣大財務人員而言尚屬新生事物，希望本文對行政事業單位的實務工作者能夠有所幫助。

【參考文獻】

[1] 馬永義.政府會計若干基本問題的思考[J].新會計，2016（8）：6.

[2] 關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知[A/OL]. http：//kjs.mof.gov.cn/zheng

wuxinxi/zhengcefabu/201711/t20171109_2746877.html.endprint