母子公司分期收款銷售業務遞延抵銷的會計處理

劉艷

【摘 要】 具有融資性質的分期收款銷售商品是企業特殊銷售商品業務的一種形式，會計準則中要求采用實際利率法進行會計核算，如果在企業集團內部母子公司發生此類銷售業務，那么在期末編制合并報表時就要對其產生的遞延所得稅項目和相應的交易進行抵銷處理。但目前相關會計準則和教材中并未對合并報表中因分期收款產生的遞延項目進行抵銷作出相應的說明與規范，由此，文章通過對企業合并報表準則進行分析，結合相應的案例分別從母子公司的角度對分期收款涉及的合并抵銷的處理進行介紹，以期對實務工作者有所幫助。

【關鍵詞】 分期收款； 遞延所得稅； 融資； 遞延所得稅資產； 遞延所得稅負債

【中圖分類號】 F231 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0142-04

一、引言

分期收款銷售商品是企業特殊銷售商品業務的一種形式，即商品已經交付，貨款分期收回。延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供的一種免息信貸，因此企業會計準則規定在符合收入確認條件時，企業應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定應收的合同或協議價款的公允價值，作為收入入賬金額，并在后續期間采用實際利率法進行入賬。由于長期分期收款（主要指3年以上）交易具有稅法上規定的融資性質，導致遞延所得稅資產及負債產生，因此企業集團內部母子公司間在期末編制合并報表時就需要考慮合并抵銷問題。針對長期分期收款所涉及的貨物，買方一般情況會作為固定資產，少數情況下也可能作為存貨，兩者的遞延稅務性質有差異。本文主要針對買方作為固定資產處理并具有融資性質的長期分期收款交易進行分析。因企業集團內部普通交易抵銷較為簡單和常見，由此本文主要討論和分析合并報表中母子公司因分期銷售所涉及的遞延所得稅資產或負債的抵銷。

二、分期銷售中遞延所得稅資產、負債的產生

具有融資性質的長期分期收款交易，由于企業會計準則與所得稅法對此規定有差異導致買賣雙方均會產生遞延所得稅資產及遞延所得稅負債。若買賣雙方均是同一集團內部，從集團整體、實質重于形式來說，此項交易并未真正發生，只是貨物存放地點改變，那么將不會涉及遞延所得稅項目。因此合并報表需抵銷交易，更需要抵銷此前買賣雙方由此而確認的遞延所得稅資產或負債。具體涵蓋：

首先，賣方因出售商品后各種賬務處理與稅法不一致產生的遞延所得稅資產或負債。（1）賣方所銷貨確認的應收款“長期應收款”賬戶其會計賬面價值與稅法規定的計稅基礎差異而產生的遞延所得稅負債，需要合并抵銷。（2）賣方所銷售商品對應的存貨項目會計上的賬面價值與稅法計稅基礎差異形成遞延所得稅資產，需合并抵銷。（3）長期應收款減值準備導致的財稅處理差異形成的遞延所得稅負債，需合并抵銷[ 1 ]。

其次，買方因購入商品按照會計準則規定確認為固定資產而產生的各種遞延項目。（1）入賬的“固定資產”與稅法要求不一致形成的遞延所得稅資產，需合并時抵銷。（2）“固定資產”若計提減值準備則與稅法規定差異形成遞延所得稅資產，需合并時抵銷。（3）因賒賬購入固定資產會計上確認的“長期應付款”與稅法規定差異形成的遞延所得稅負債，合并時需抵銷。

三、當年分期收款交易產生的遞延項目合并抵銷處理

（一）賣方各種財稅規定

1.“長期應收款”財稅差異形成的遞延所得稅負債合并抵銷

賣方通過融資性長期分期收款銷貨時，會計準則要求賣方按照合同約定價格確認“長期應收款”，合同約定價格與貨物公允價值差額計入“未實現融資收益”。不過，稅法對此種銷售模式的銷售貨物直接按照合同約定價格和收款日期去確認銷售收入，并不考慮會計準則所要求確認的“未實現融資收益”。因此，會計準則及稅法規定差異會形成遞延項目。會計上“長期應收款”賬面價值（考慮未確認融資收益、減值后）肯定大于0，而稅法根本不確認“長期應收款”，其計稅基礎為0，兩者差額形成了應納稅暫時性的遞延所得稅負債，需要在集團合并報表編制時抵銷該遞延所得稅負債，將此前賣方個別報表確認的遞延所得稅負債會計分錄反向記錄。

2.“存貨”財稅差異導致的遞延所得稅資產合并抵銷

針對融資性質的長期分期收款銷售，會計準則要求一次性確認銷售收入并結轉銷售成本，但稅法要求企業分期確認收入并結轉銷售成本。如此，導致分期收款所銷售貨物會計上的“庫存商品”賬面價值為0，而稅法上的庫存商品計稅基礎則大于0，兩者差異形成了可抵扣的暫時性遞延所得稅資產。為此，合并報表編制時需要在合并工作稿中將此前在賣方個別報表確認的遞延所得稅資產抵銷，做反向會計分錄。

3.“長期應收款”計提壞賬準備導致的遞延所得稅差異合并抵銷

“CAS22——金融工具”明確指出應收賬款發生減值可計提相應的減值準備計入當期損益，而稅法并不確認長期應收賬款，更無減值一說。為此財稅差異導致會計長期應收賬款賬面價值大于稅法計稅基礎0，差額為賣方應納稅暫時性的遞延所得稅負債。為此，合并工作底稿中需對賣方確認的這項遞延所得稅負債做反向會計分錄抵銷。

（二）買方財稅處理差異形成的遞延所得稅項目合并抵銷

1.“固定資產”確認形成的遞延資產差異合并抵銷

“CAS4——固定資產”要求企業融資性分期收款模式購置的固定資產入賬價值為合同約定價格（購買價格）的現值，對于買價與固定資產入賬價格的差異確定為“未確認融資費用”（平均付款期內實際利率分期探析）。企業所得稅法規定，企業購買的各種固定資產無論是否有融資性的付款協議，均按照實際支付價格確定為固定資產的計稅基礎。因此財稅差異導致會計上的固定資產入賬價值小于稅法的計稅基礎。后續計量的折舊也將因此導致會計上折舊大于稅法上的折舊，兩者差額形成可抵扣暫時性的遞延所得稅資產。因此，合并報表編制時，需合并工作底稿中將此前買方個別報表中確認的遞延所得稅資產做反向分錄，進行合并抵銷。endprint

2.“長期應付款”的財稅差異形成遞延所得稅負債合并抵銷

會計準則確定的長期應付款入賬價值由固定資產的入賬價值（即買價的現值）與未確認融資費用組成，長期應付款的賬面價值與固定資產的入賬價值一致。但稅法與上述固定資產要求一致，不考慮未確認融資費用，其長期應付款的計稅基礎即為全部長期應付款，也就是會計上的長期應付款的賬面余額。對比可以發現，會計的長期應付款賬面價值明顯小于稅法的長期應付款賬面余額，兩者差異形成應納稅暫時性的遞延所得稅負債。因此，合并報表編制時，需在合并工作底稿中將此前買方個別報表中確認的遞延所得稅負債做反向分錄，進行合并抵銷。

3.“固定資產”計提減值形成的財稅遞延差異合并抵銷

企業會計準則要求企業資產負債表日對固定資產進行減值測試，計提減值準備，但是稅法并不允許減值測試和減值準備。為此，若針對此固定資產以及發生減值，財稅差異則會形成應納稅暫時性的遞延所得稅資產，故需要合并時對此抵銷。

四、當年分期收款銷售的遞延項目合并抵銷的案例解析

案例一：2013年1月23日，甲集團公司下兩個子公司A、B之間發生了一項具有融資性質的長期分期付款的銷購貨交易。A公司以協議約定價格1 000萬元購買B公司的一臺大型機器，約定每年年末平均付款，分5期。已知該大型機器B公司的生產成本為650萬元，市場公允價格800萬元。

該機器無需安裝，A公司購入后直接計入“固定資產”，按照稅法折舊年限5年及稅法折舊方法直線法進行折舊，并假設預計凈殘值為0，2013年折舊為1年。已知A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為17%、企業所得稅率為25%；2013年年末A公司長期應收賬款及B公司的固定資產都沒有發生減值跡象，都沒有計提減值準備（A、B實際利率均為7.9%）。

現進行如下賬務處理（計算過程省略，詳見表1、表2）。

1.A公司的固定資產

固定資產可抵扣暫時遞延所得稅資產=（賬面價值-計稅基礎）×稅率=160×25%=40（萬元）

借：所得稅費用——固定資產 40

貸：遞延所得稅資產——固定資產 40

2.A公司長期應付款

長期應付款應納稅暫時性遞延所得稅負債=（計稅基礎-賬面價值）×稅率=136.56×25%=34.14（萬元）

借：遞延所得稅負債——長期應付款 34.14

貸：所得稅費用——長期應付款 34.14

3.B公司長期應收款

長期應收款應納稅暫時性遞延所得稅負債=（賬面價值-計稅基礎）×企業所得稅稅率=663.44×25%=165.86（萬元）。

借：遞延所得稅負債——長期應收款 165.86

貸：所得稅費用——長期應收款 165.86

4.B公司存貨（庫存商品）

存貨（庫存商品）可抵扣暫時性遞延所得稅資產=（計稅基礎-賬面價值）×稅率=520×25%=130（萬元）。

借：所得稅費用——存貨 130

貸：遞延所得稅資產——存貨 130

五、后續年度遞延項目進行抵銷

（一）對年初未分配利潤的處理

按照同一賬戶“本期期末余額=下期期初余額”的原則可知，集團公司合并報表中上一年年末的未分配利潤應該與本年年初的未分配利潤相同。不過合并報表中的各個列報金額并不是來自于前期的全部結轉，而是通過各個別報表加計計算得出，導致年初未分配利潤不等于上年年末未分配利潤。因此，針對上述分期收款交易在個別報表中形成的各個遞延所得稅項目進行抵銷，調整后的年初未分配利潤將等于上年末未分配利潤[ 2 ]。

與此項交易在當年合并抵銷的幾個項目類似，分別需要調整賣方的“長期應收款”“存貨”以及買方的“固定資產”“長期應付款”四個項目的遞延所得稅資產或負債。針對應納稅暫時性遞延所得稅負債，借“遞延所得稅負債——本年”，貸“利潤分配——未分配利潤——年初”；針對可抵扣暫時性遞延所得稅資產，借“利潤分配——未分配利潤——年初”，貸“遞延所得稅資產——本年”。

（二）本年遞延回轉的合并抵銷

無論是分期收款交易的當期還是下一期，正常的遞延所得稅項目的調整方法一致，唯一不一致的是金額。不過需要注意，若后期在個別報表當中各個遞延所得稅項目逐個回轉，則需要在合并工作底稿中進行抵銷處理。

案例二：接案例一，2014年年末合并報表編制（資料見表1、表2），合并工作底稿需要做出如下抵銷：

1.調整年初未分配利潤

借：遞延所得稅負債——本年 200

貸：利潤分配——未分配利潤——年初 30

遞延所得稅資產——本年 170

2.本年各遞延項目（回轉）的合并抵銷

（1）A公司因長期應付款遞延所得稅負債回轉的抵銷

抵銷的回轉遞延所得稅負債=回轉的應納稅暫時性差異×稅率=-52.61×25%=-1.32（萬元）

借：所得稅費用——長期應付款 1.32

貸：遞延所得稅負債——長期應付款 1.32

（2）A公司因固定資產遞延所得稅資產的回轉需要合并抵銷

抵銷的回轉遞延所得稅資產=回轉的可抵扣暫時性差異×稅率=-40×25%=-10（萬元）

借：遞延所得稅資產——固定資產 10

貸：所得稅費用——固定資產 10

（3）B公司長期應收款遞延所得稅負債回轉的合并抵銷

抵銷的回轉遞延所得稅負債=回轉的應納稅暫時性差異×稅率=-147.39×25%=-36.85（萬元）endprint

借：所得稅費用——長期應收款 36.85

貸：遞延所得稅負債 36.85

（4）B公司存貨（庫存商品）遞延所得稅資產回轉的合并抵銷

抵銷的回轉遞延所得稅資產=回轉的可抵扣暫時性差異×稅率=-130×25%=-32.5（萬元）

借：遞延所得稅資產——存貨 32.5

貸：所得稅費用——存貨 32.5

不考慮A公司的固定資產及B公司長期應收款的減值，則2015—2017年合并抵銷處理同2014年。

六、資產減值產生的遞延項目合并抵銷

為更準確地與實務相結合，此處進一步考慮融資性的長期分期收款交易中各種資產計提減值產生的遞延項目在合并工作底稿中的抵銷處理。針對本文案例中B公司的“長期應收款”和A公司的“固定資產”減值準備，因為性質一樣，故只選擇一項解析，此處筆者選擇長期應收款介紹[ 3 ]。

年末，賣方在對長期應收款的減值測試確認減值時，需計提壞賬準備，但是稅法并不允許計提壞賬準備，則會產生遞延所得稅負債。故需要在合并報表編制時對個別報表中確認的遞延所得稅項目進行合并抵銷。

案例三：接案例一與二，2015年年末，B公司長期應收款的可收回金額為300萬元，但此時賬面價值為356.97萬元，故發生減值，計提壞賬準備。

2015年年末合并工作底稿的抵銷：

長期應收賬款的應納稅暫時性遞延所得稅負債=（356.97-300）×25%=14.24（萬元）。

借：所得稅費用——長期應收賬款壞賬準備14.24

貸：遞延所得稅負債——長期應收賬款壞賬準備

14.24

需要注意：一是實務中可將長期應收賬款的遞延所得稅差異與其壞賬準備產生的遞延所得稅差異一并考慮合并抵銷；二是若后期壞賬準備發生轉回，需進一步在合并工作底稿中再度抵銷

【主要參考文獻】

[1] 財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006：152-153.

[2] 中國注冊會計師協會.2016年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2016：256-257.

[3] 張文.集團內部銷售產品產生的遞延所得稅解析[J].財會月刊，2016（13）：65-66.endprint