PPP模式下的稅務(wù)研究

文/楊志 馮臻 趙彬帆

一、 前言

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域深入推進(jìn)政府和社會資本合作工作的通知》，PPP主要適用于能源、交通運(yùn)輸、水利、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務(wù)領(lǐng)域。這些領(lǐng)域既存在普遍適用的稅種，又存在行業(yè)稅收特性。從PPP項(xiàng)目實(shí)踐來看，增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等是PPP各行業(yè)領(lǐng)域參與主體均涉及的稅種，但不同領(lǐng)域可能存在稅率差別；關(guān)稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車輛購置稅、耕地占用稅等稅種，在PPP行業(yè)領(lǐng)域中屬于或有稅種；消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅、資源稅、船舶噸稅、煙葉稅等稅種PPP各領(lǐng)域參與主體則基本不涉及，可不予考慮。

PPP項(xiàng)目成立、建設(shè)、運(yùn)營、移交各階段不同，主要涉及的稅種也有所不同。在項(xiàng)目公司成立階段，主要有三項(xiàng)：一是增值稅。當(dāng)投資人以非貨幣資產(chǎn)出資時(shí)，應(yīng)向項(xiàng)目公司開具發(fā)票計(jì)算并繳納增值稅。項(xiàng)目公司的籌辦費(fèi)用及PPP項(xiàng)目的前期費(fèi)用可以開具增值稅發(fā)票，并在項(xiàng)目公司成立后予以抵扣；二是印花稅。包括項(xiàng)目公司資金賬簿登記以及簽訂合同等應(yīng)稅行為應(yīng)當(dāng)繳納的印花稅；三是城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。在項(xiàng)目建設(shè)階段，主要有三項(xiàng)：一是增值稅，即項(xiàng)目公司向工程承包商開具的增值稅發(fā)票；二是印花稅。包括當(dāng)期計(jì)入資金賬簿的資金以及項(xiàng)目公司與承包商、監(jiān)理方簽訂合同產(chǎn)生的印花稅；三是城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。在項(xiàng)目運(yùn)營階段，主要有兩項(xiàng)：一是增值稅。項(xiàng)目公司對其取得的政府付費(fèi)或使用者付費(fèi)計(jì)算繳納銷項(xiàng)增值稅并對運(yùn)營期間可抵扣的進(jìn)項(xiàng)予以抵扣；二是企業(yè)所得稅，由項(xiàng)目公司根據(jù)規(guī)定按利潤額繳納。在項(xiàng)目移交階段，主要有兩項(xiàng)：一是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅；二是資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納的企業(yè)所得稅。但通常情況下，社會資本傾向于選擇轉(zhuǎn)讓其項(xiàng)目股權(quán)以實(shí)現(xiàn)退出，在此情況下則不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

本文針對與PPP項(xiàng)目聯(lián)系緊密的兩大主要稅種增值稅和企業(yè)所得稅，通過理論結(jié)合實(shí)踐的方式，對PPP項(xiàng)目相關(guān)稅務(wù)問題展開研究分析。

二、PPP項(xiàng)目稅務(wù)問題梳理

由于涉及主體多、時(shí)限長、交易結(jié)構(gòu)復(fù)雜、環(huán)節(jié)眾多，且PPP條例尚未出臺，PPP項(xiàng)目在其全生命周期內(nèi)涉及的稅務(wù)問題要比一般企業(yè)經(jīng)營活動中遇到的稅務(wù)問題更為復(fù)雜。針對PPP項(xiàng)目實(shí)踐中遇到的主要稅務(wù)問題，筆者對其進(jìn)行列舉并提出相應(yīng)解決思路。

（一）征地拆遷工作是否納入PPP項(xiàng)目的問題

首先，項(xiàng)目公司無法取得征地拆遷費(fèi)用可抵扣的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號），土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的情形免征增值稅，因此，征地拆遷費(fèi)用無須繳納增值稅。項(xiàng)目公司無法取得可用于抵扣的增值稅專用發(fā)票，最終導(dǎo)致項(xiàng)目公司未來獲得收入的增值稅銷項(xiàng)金額缺少足夠合理抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，從而提高了項(xiàng)目公司的實(shí)際增值稅稅負(fù)。其次，政府方無法向項(xiàng)目公司開具有效的發(fā)票憑證，亦無法開具省級財(cái)政部門統(tǒng)一印發(fā)的行政事業(yè)性收據(jù)，即項(xiàng)目公司對征地拆遷費(fèi)用無法取得合法的憑證確認(rèn)成本，在項(xiàng)目運(yùn)營期無法進(jìn)行所得稅前扣除，從而導(dǎo)致運(yùn)營期項(xiàng)目公司收到的政府補(bǔ)貼承擔(dān)較多所得稅支出。

筆者建議，征地拆遷費(fèi)用由政府方自行承擔(dān)。一方面，征地拆遷費(fèi)用由社會資本承擔(dān)并納入政府補(bǔ)貼計(jì)算基數(shù)，則政府方有利用PPP模式違法違規(guī)舉債融資解決征拆資金的嫌疑。另一方面，征地拆遷工作由政府方承擔(dān)更符合征拆工作的社會復(fù)雜性，工作實(shí)施更有效率。因此，征地拆遷費(fèi)用由政府方自行承擔(dān)，不納入PPP項(xiàng)目總投資，既符合征地拆遷工作的實(shí)際情況，也可以降低項(xiàng)目公司的稅負(fù)，更符合當(dāng)前規(guī)范運(yùn)作的PPP精神。

（二）增值稅是否納入政府補(bǔ)貼計(jì)算基數(shù)的問題

對于政府付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助類PPP項(xiàng)目，建設(shè)投資是否含增值稅對政府付費(fèi)金額影響較大。為適應(yīng)營改增的要求，2016年2月《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)〔2016〕4號），明確了工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整。2018年4月，《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》，對上述規(guī)定的工程造價(jià)計(jì)價(jià)依據(jù)中增值稅稅率由11%調(diào)整為10%。因此，項(xiàng)目公司從承包商收到的增值稅專用發(fā)票金額包括不含稅建設(shè)投資和增值稅進(jìn)項(xiàng)兩部分。其中，不含稅建設(shè)投資為不含增值稅建設(shè)成本，政府以此為基數(shù)建立付費(fèi)機(jī)制給予社會資本資金成本和合理利潤，增值稅進(jìn)項(xiàng)待項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期后進(jìn)行抵扣。

（三）建設(shè)投資增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題

對于建設(shè)投資額較大的PPP項(xiàng)目，可能會產(chǎn)生兩個(gè)問題：一是資金成本問題。建設(shè)期形成的巨額留抵稅額占用了大量的現(xiàn)金流將直接增加社會資本方資金占用成本。二是抵扣不足問題。由于建設(shè)期增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較大且進(jìn)項(xiàng)稅率往往高于銷項(xiàng)稅率，導(dǎo)致運(yùn)營期年度銷項(xiàng)額長期低于當(dāng)期可抵扣額，甚至在項(xiàng)目合作結(jié)束時(shí)仍不能完全抵扣的問題。

筆者建議，PPP項(xiàng)目的工程承包商可通過選擇甲供工程的方式來實(shí)現(xiàn)選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅即選擇適用3%的增值稅稅率，降低項(xiàng)目公司留抵稅額資金占用。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。由此可見，建筑企業(yè)對于甲供工程的計(jì)稅方式具有選擇權(quán)，甲供工程可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，也可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅。當(dāng)社會資本承擔(dān)建設(shè)項(xiàng)目職責(zé)時(shí)，通過談判可使社會資本利用現(xiàn)有政策對增值稅進(jìn)行稅收籌劃，在項(xiàng)目公司進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分而選擇采用甲供工程簡易計(jì)稅模式時(shí)，減少留抵稅額資金占用，降低項(xiàng)目公司建設(shè)期投資額度。此外，建議參考2018年3月28日國務(wù)院常務(wù)會議決定“從2018年5月1日起，對裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)、研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)符合條件的企業(yè)和電網(wǎng)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額予以一次性退還。”通過相關(guān)部門出臺稅收優(yōu)惠政策，準(zhǔn)予項(xiàng)目合作期滿結(jié)束時(shí)PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅一次性退還。

（四）政府付費(fèi)與政府補(bǔ)貼繳稅問題

對于政府付費(fèi)與可行性缺口補(bǔ)助類PPP項(xiàng)目，政府付費(fèi)和政府補(bǔ)貼是否征收、如何征收增值稅、企業(yè)所得稅的問題沒有明確的政策規(guī)定。

目前PPP項(xiàng)目實(shí)踐中，項(xiàng)目公司作為公共產(chǎn)品供給主體通常屬于增值稅和企業(yè)所得稅的納稅主體，需要依法納稅。除適用于《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第3號）、修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會〔2017〕15號）會計(jì)準(zhǔn)則，定性為符合一定條件后即給予的無經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移的無償補(bǔ)助資金，可免去繳納增值稅或企業(yè)所得稅外，PPP項(xiàng)目公司取得的政府付費(fèi)或政府補(bǔ)貼均對應(yīng)工程建設(shè)和運(yùn)營服務(wù)，都被視為政府購買項(xiàng)目公司的工程建設(shè)及運(yùn)營服務(wù)，按照修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）應(yīng)繳納增值稅及企業(yè)所得稅。

然而，PPP模式是一種公共產(chǎn)品供給的創(chuàng)新方式，無論是政府付費(fèi)類項(xiàng)目還是使用者付費(fèi)類項(xiàng)目其最終的供給義務(wù)主體仍是政府，其本質(zhì)是由PPP項(xiàng)目公司替代政府來執(zhí)行公共產(chǎn)品供給職能。因此，PPP模式與傳統(tǒng)的政府作為供給主體的情況并無本質(zhì)區(qū)別。傳統(tǒng)模式下的公共部門作為非納稅主體，公共部門提供的服務(wù)不用繳納增值稅，也不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則PPP模式下的項(xiàng)目公司收入也應(yīng)當(dāng)免征增值稅，但受困于沒有明確的法律依據(jù)，地方政府不征稅具有較大的風(fēng)險(xiǎn)性。此外，由于增值稅和企業(yè)所得稅是中央與地方的共享稅（增值稅中央占75%，地方占25%；企業(yè)所得稅中央占60%，地方占40%），且PPP項(xiàng)目的推行主體主要是地方政府，地方PPP項(xiàng)目稅收的重新分配導(dǎo)致了地方政府的財(cái)政收入補(bǔ)貼中央政府，此有違推行PPP模式的初衷。

（五）資產(chǎn)轉(zhuǎn)移征稅問題

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移主要發(fā)生在項(xiàng)目公司成立和項(xiàng)目移交兩個(gè)階段。在項(xiàng)目公司成立階段，政府出資人代表和社會資本方或以現(xiàn)金出資，或以土地、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物出資，其中實(shí)物出資關(guān)系到資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，可能涉及增值稅、土地增值稅、契稅等相關(guān)稅收繳納。在項(xiàng)目移交階段，項(xiàng)目公司采用資產(chǎn)移交或股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式將PPP項(xiàng)目權(quán)益移交給政府方或其他政府指定機(jī)構(gòu)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓可以規(guī)避增值稅稅收問題，但資產(chǎn)移交則可能同時(shí)產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等納稅義務(wù)。此兩階段資產(chǎn)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的稅負(fù)明顯提高了PPP項(xiàng)目成本，并由項(xiàng)目公司通過向政府或者使用者收費(fèi)來覆蓋，最終導(dǎo)致公共服務(wù)價(jià)格水平的提高，如何有效解決上述問題仍需相關(guān)政策明確。

實(shí)質(zhì)上，PPP模式的推行是為了更為高效、高質(zhì)地提供公共產(chǎn)品。政府與社會資本的合作本意并不是以營利為目的的資產(chǎn)或股權(quán)的買賣，將PPP項(xiàng)目終止后的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或股權(quán)移交認(rèn)定為資產(chǎn)或者股權(quán)買賣而進(jìn)行征稅是不妥的。在項(xiàng)目公司成立時(shí)，無論新設(shè)還是購買政府存量資產(chǎn)，都是政府將公共產(chǎn)品的供給義務(wù)轉(zhuǎn)移給PPP項(xiàng)目公司，同時(shí)讓渡其未來的收入。在項(xiàng)目期限屆滿時(shí)，資產(chǎn)或者股權(quán)的轉(zhuǎn)回又使政府回歸公共產(chǎn)品供給的義務(wù)。PPP模式下資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或股權(quán)移交的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是政府權(quán)利義務(wù)的讓渡與回收，不能將項(xiàng)目公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或股權(quán)移交定性為資產(chǎn)或股權(quán)買賣來征收增值稅，否則將會造成較大的稅收成本問題[1]。實(shí)踐中，社會資本方可采取在低稅負(fù)地區(qū)設(shè)立子公司等投資實(shí)體的形式，在項(xiàng)目合作期滿結(jié)束退出時(shí)，取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可適用較低稅率，從而達(dá)到降低社會資本方股東稅收負(fù)擔(dān)的目的。

（六）政府方股權(quán)是否參與分紅的問題

對于政府付費(fèi)與可行性缺口補(bǔ)助類PPP項(xiàng)目，政府出資是否參與分紅，會同時(shí)影響項(xiàng)目增值稅和企業(yè)所得稅。首先，若政府方股東參與利潤分配，則會導(dǎo)致政府支出數(shù)額增加，從而使增值稅和企業(yè)所得稅繳納額增加。由于增值稅和企業(yè)所得稅屬中央和地方共享稅，增加的稅收僅有部分回歸地方財(cái)政，存在地方財(cái)政補(bǔ)償中央的弊端。其次，政府推行PPP模式的目的在于提高公共產(chǎn)品服務(wù)的效率和質(zhì)量，而不是參與分紅賺取收益。此外，不參與分紅情況下政府支出的減少可以節(jié)約PPP額度，更容易使項(xiàng)目通過財(cái)政承受能力論證。因此，政府方不參與分紅更為有利。

（七）社會資本方獲得政府方讓渡的股利是否納稅的問題

PPP項(xiàng)目實(shí)踐中，政府為吸引社會資本方投資，約定項(xiàng)目公司分紅時(shí)社會資本獲得的實(shí)際分紅比例高于其持股比例，如何認(rèn)定這部分超比例分紅是否具有免稅性質(zhì)現(xiàn)行稅收法規(guī)并沒有規(guī)定。

首先，《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入。所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。由此可見，《企業(yè)所得稅法》未明確規(guī)定符合免稅條件的股息紅利應(yīng)當(dāng)與持股比例掛鉤。

其次，《公司法》第三十四條規(guī)定，股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利……全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。第一百六十六條第四款規(guī)定，公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤，有限責(zé)任公司依照本法第三十四條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。由此可見，《公司法》明確規(guī)定可以不按照持股比例分取股息紅利。

再者，《國家稅務(wù)總局所得稅司關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表部分填報(bào)口徑的通知》（稅總所便函〔2015〕21號），對相關(guān)內(nèi)容修改為“填報(bào)納稅人按照投資比例或者其他方法計(jì)算的，實(shí)際歸屬于本公司的股息、紅利等權(quán)益性投資收益金額”。而且，國家稅務(wù)總局修訂后的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）對此項(xiàng)問題進(jìn)一步規(guī)定，在辦理“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅”優(yōu)惠備案時(shí)，納稅人需提交的主要留存?zhèn)洳橘Y料有兩項(xiàng)：一是被投資企業(yè)的最新公司章程；二是被投資企業(yè)股東會（或股東大會）利潤分配決議或公告、分配表。上述文件規(guī)定說明，符合免稅條件的股息紅利不在于是否與持股比例掛鉤，更注重是否實(shí)際歸屬于社會資本方。因此筆者認(rèn)為超比例分紅也應(yīng)作為免稅所得享受免稅優(yōu)惠。

綜上所述，PPP項(xiàng)目各個(gè)環(huán)節(jié)所涉及到的稅收問題，目前我國還沒有統(tǒng)一的稅收政策體系，實(shí)施過程中各個(gè)環(huán)節(jié)的稅收問題必須借助于所在行業(yè)的政策文件予以分析確定，但現(xiàn)有政策無法完全覆蓋PPP模式所涉及到的所有稅收問題，因此需要相關(guān)機(jī)構(gòu)出臺政策予以補(bǔ)充明確，為社會資本或項(xiàng)目公司合理籌劃稅務(wù)提供依據(jù)。

三、PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策是激勵(lì)和吸引社會資本投資PPP項(xiàng)目的重要措施。目前PPP項(xiàng)目缺乏系統(tǒng)性的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠政策覆蓋行業(yè)有限且優(yōu)惠期限較短，部分領(lǐng)域仍存在空白，筆者對當(dāng)前稅收優(yōu)惠政策梳理如下。

（一）增值稅方面的優(yōu)惠政策

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)＜資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄＞的通知》（財(cái)稅〔2015〕78號）的規(guī)定，凡企業(yè)從事符合條件的污水、垃圾處理、以及發(fā)電等業(yè)務(wù)，可分別享受以下增值稅優(yōu)惠政策：一是對銷售自產(chǎn)再生水、提供污水處理勞務(wù)、提供垃圾處理與污泥處置勞務(wù)等，分別實(shí)行增值稅即征即退50%、70%、70%的政策；二是對銷售以垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為燃料生產(chǎn)的電力或熱力，以及銷售利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱、余壓生產(chǎn)的電力或熱力等，實(shí)行增值稅即征即退100%的政策。

（二）企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠政策

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕46號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕80號），以及《關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》（財(cái)稅〔2012〕10號）等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。如企業(yè)從事符合規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目經(jīng)營所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅；企業(yè)從事包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的經(jīng)營所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。然而，上述稅收優(yōu)惠政策僅針對幾類傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施行業(yè)，對近年來興起的新能源充電樁等基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域并未覆蓋，而且三免三減半的稅收優(yōu)惠期限較PPP項(xiàng)目合作期限相對較短。

此外，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄和安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕48號）、修訂后的《企業(yè)所得稅法》第34條以及2016年國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（2017版）、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（2017版）和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（2008版）規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免，當(dāng)年不足抵免的，可在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

四、 政策建議

（一）及時(shí)明確PPP項(xiàng)目主要涉稅問題，增強(qiáng)稅務(wù)處理的可操作性

隨著PPP的全面推廣，應(yīng)及時(shí)對PPP項(xiàng)目實(shí)踐中具體的涉稅問題進(jìn)行規(guī)范明確。例如：根據(jù)征地拆遷工作的實(shí)際情況，為降低項(xiàng)目公司稅負(fù)并規(guī)避利用PPP模式違法違規(guī)舉債融資解決征拆資金的嫌疑，征地拆遷費(fèi)用由政府方自行承擔(dān)，不納入PPP項(xiàng)目總投資；為解決由于建設(shè)期增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較大在項(xiàng)目結(jié)束時(shí)仍不能完全抵扣的問題，準(zhǔn)予項(xiàng)目合作期滿PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅一次性退還；依據(jù)PPP模式作為公共產(chǎn)品供給職能的本質(zhì)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則針對PPP模式下的項(xiàng)目公司收入允許進(jìn)行免稅處理；根據(jù)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或股權(quán)移交的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)即政府權(quán)利義務(wù)的讓渡與回收，準(zhǔn)予項(xiàng)目公司資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或股權(quán)移交免稅；此外，鼓勵(lì)政府方股東不參與分紅，并對項(xiàng)目公司分紅時(shí)社會資本獲得的實(shí)際分紅比例高于其持股比例部分的免稅性質(zhì)進(jìn)行規(guī)定。

（二）化解地方補(bǔ)貼中央的稅收困境，賦予地方更多稅收優(yōu)惠權(quán)

允許PPP項(xiàng)目中央政府給予地方政府一定比例的退稅補(bǔ)貼。對PPP項(xiàng)目地方政府流向中央的稅收進(jìn)行相應(yīng)規(guī)定，地方政府可以得到中央政府一定比例的退稅補(bǔ)貼，以避免針對政府付費(fèi)和政府補(bǔ)貼進(jìn)行征稅造成的地方補(bǔ)貼中央的情況。其次，允許地方政府在其稅收收入范圍內(nèi)對本級PPP項(xiàng)目進(jìn)行稅收優(yōu)惠。一方面，我國PPP項(xiàng)目主要集中在地方層面，需要通過相應(yīng)的優(yōu)惠政策來降低稅務(wù)成本以激勵(lì)各參與方；另一方面，由于PPP項(xiàng)目產(chǎn)出以地方性公共產(chǎn)品和服務(wù)為主，此屬于地方政府事權(quán)，因此稅收優(yōu)惠原則上應(yīng)當(dāng)由地方稅種或者共享稅中的地方收入部分進(jìn)行減免。

（三）合理制定行業(yè)“正面清單”，減輕PPP項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)

從國外稅務(wù)實(shí)踐看，大多數(shù)國家都將履行法定職責(zé)的政府部門認(rèn)定為非納稅主體，而對于代替公共部門履行法定職責(zé)的私人部門則通過“正面清單”的方式來進(jìn)行稅收先征后返或減免。筆者建議，在吸收國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，制定國內(nèi)稅收優(yōu)惠行業(yè)的“正面清單”?！罢媲鍐巍狈秶鷥?nèi)的行業(yè)，依法進(jìn)行稅收優(yōu)惠，并根據(jù)國內(nèi)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，實(shí)行行業(yè)稅收優(yōu)惠差異化管理。對于依法定性免征或者因現(xiàn)行稅收體制限制導(dǎo)致的重復(fù)征稅，可以通過先征后返或稅收減免方式進(jìn)行處理；未納入“正面清單”內(nèi)的行業(yè)，一律依法繳納增值稅，不得享受稅收優(yōu)惠。在此基礎(chǔ)上，允許“正面清單”與時(shí)俱進(jìn)，適時(shí)調(diào)整[1]。

（四）適時(shí)制定PPP稅收優(yōu)惠辦法，補(bǔ)充和完善PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策

為降低成本提高項(xiàng)目財(cái)務(wù)可行性，適時(shí)制定PPP稅收優(yōu)惠辦法，補(bǔ)充和完善當(dāng)前PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策迫切而必要。PPP稅收優(yōu)惠辦法的制定，主要是在現(xiàn)有稅收制度下將PPP項(xiàng)目納入進(jìn)去，對PPP行業(yè)領(lǐng)域適用的優(yōu)惠政策即其期限進(jìn)行明確規(guī)定。在制訂稅收優(yōu)惠辦法時(shí)建議從以下方面進(jìn)行區(qū)別：（1）根據(jù)項(xiàng)目盈利性有所區(qū)別，對非經(jīng)營性項(xiàng)目和準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目在征繳稅收時(shí)實(shí)行稅收政策傾斜。（2）根據(jù)項(xiàng)目所在地區(qū)有所區(qū)別，針對西部大開發(fā)等區(qū)域?qū)嵭袇^(qū)域優(yōu)惠政策。（3）根據(jù)項(xiàng)目所在行業(yè)有所區(qū)別，實(shí)行行業(yè)稅收優(yōu)惠差異化管理，并對現(xiàn)有行業(yè)政策無法完全覆蓋到的PPP行業(yè)領(lǐng)域優(yōu)惠政策予以補(bǔ)充明確。

五、 結(jié)束語

PPP項(xiàng)目的稅收問題是世界范圍內(nèi)普遍存在的現(xiàn)象。本文站在理論和實(shí)踐的視角，對PPP項(xiàng)目實(shí)踐中相關(guān)稅收實(shí)際問題，如征地拆遷是否納入PPP項(xiàng)目的問題、增值稅是否納入政府補(bǔ)貼計(jì)算基數(shù)的問題、建設(shè)投資增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題、政府付費(fèi)與政府補(bǔ)貼繳稅問題、資產(chǎn)轉(zhuǎn)移征稅問題、政府方股權(quán)是否參與分紅的問題、社會資本方獲得政府方讓渡的股利是否納稅的問題等，一一進(jìn)行梳理，并在介紹當(dāng)前PPP項(xiàng)目主要稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，有針對性的提出了相關(guān)稅務(wù)政策建議，以期降低PPP 項(xiàng)目中的稅收成本影響，從而促進(jìn)PPP模式健康持續(xù)發(fā)展。