豐田生產中的管理會計思維

郭銳

摘要：最近十幾年全球制造業掀起了學習豐田生產方式的熱潮，然而，真正學到精髓的少之又少，豐田生產方式突破了傳統會計局限，建立自己獨到的管理會計思維。導入豐田生產，應該先行引人和樹立這種管理會計思維，才會較大提高豐田生產的導入成功率。

關鍵詞：豐田生產方式；管理會計思維

獲取和提高利潤一直是企業安身立命的核心命題。然而，對于“超額利潤從何而來”這一問題，我們的認知卻一直在更新。

20世紀90年代，隨著普拉哈拉德和哈默爾等人提出“核心競爭力”，以及資源基礎觀和動態能力理論的崛起，人們的視角開始轉向企業自身，關注“核心競爭力”、“動態能力”等與企業價值鏈活動相關的經典概念。豐田生產就是企業“核心競爭力”的典型體現之一。

一、豐田生產方式簡介

豐田在2001年制定了“豐田生產”指導準則，作為向雇員闡明公司使命的一種方法。

（一）豐田生產方式熱潮背景

2015年，豐田和大眾之間的利潤差距達近47億美元，比第六位的通用汽車整年的利潤還多。在當今全球經濟低迷的情況下，豐田仍然可以取得如此傲人的成績，豐田生產（TOYOTA PRODUCTION SYSTEM）作為原動力功不可沒。

（二）豐田生產的定義和內涵

豐田生產（TPS，Toyota Production System）又稱精益生產方式（LPS），它是日本豐田汽車公司所創造的一種先進的特別適合于制造業的生產組織管理方式。由于這個系統原本叫作“即時生產”（JIT），所以這種生產方式還被稱為準時制生產（JIT）。又被稱為“賺錢的IE”。這里的“賺錢”，一方面具有增加現金流（減少運營資本）的意思，另一方面意味著通過實施改善減少現金流的流出。

豐田生產（TPS）的內涵是以顧客訂單為出發點，以最好的產品、最好的質量、最低的成本和最好的交貨期為產品價值流和人力價值流的總目標，以尊重他人、造物必育人、杜絕浪費和持續改善等為理念基石，以看板作為生產運營的神經系統，通過準時生產、自働化、后工序拉動的平衡化等方式和多種有效手段為保障，消除所有環節上的浪費，降低庫存，縮短產品從生產到客戶手中的時間從而提升企業競爭力的生產方式。

（三）豐田生產方式內容簡介

豐田生產的基礎是杜絕浪費，最終目的是通過消除浪費降低成本，提高效益。其基于兩大支柱，JUST IN TIME（準時制）以及人字旁自動化（自働化）來達到最少人數，最少庫存，最佳產量的生產方式。這里的JIT具有“降低庫存”和“縮短過程時間”兩個方面的含義。所謂自動化，即賦予機器以人的智慧，自動監視和管理不正常情況的手段，終極目標是隨時可以發現問題，并不斷進行改善。

作為豐田公司企業創新的重要成果，豐田生產卻表現出難以模仿的重要特征。除經營哲學和企業文化外，還有另外重要的一點：不深入領會和導入其管理會計思維，導入豐田生產的可持續存在很大疑問。

二、豐田生產的管理會計思維

（一）管理會計定義

管理會計，區別于為外部使用者提供標準的財務報告，又稱內部報告會計，是以企業現在和未來的資金運動為對象，以提高經濟效益為目的，為企業內部管理者提供經營管理決策的科學依據為目標而進行的經濟管理活動。

（二）豐田生產中的管理會計思維要點

豐田生產中的管理會計思維在以下幾個方面具有其獨到之處。一是在成本概念中加入時間軸概念。彌補了傳統會計銷售利潤率無法衡量時間價值的缺陷，引入考慮時間價值的收益性指標評價，加入了機會成本的測定，突破了傳統會計的二維度產品成本（產品成本=單價*數量），豐田的產品成本是三維度觀（產品成本=單價*數量*時間價值）。二是區別于大多數企業的重視當期報告利潤，建立以資產負債表為中心的管理會計理念。重新確認庫存、利潤、現金流的相互關系，用潛在利潤（PP指標）取代報告利潤來評價，極度重視塑造好的資產負債表。三是從現場管理的本質去思考全局與成本。否決局部最優的總和等于全局最優，而是從均衡角度去考慮。

（三）考慮“時間價值”后的評價方法

1.考慮時間價值的評價指標——收益性

我們都熟知“時間就是金錢”，但是傳統的會計無法進行全面評價，例如，100元的商品1個月后按照120元賣出和1年后賣出，從會計的利潤率角度計算，數據完全一樣。但是兩者在經濟實質中是完全不一樣的。

投資和經營決策中我們經常遇到選擇題，大多數公司會選擇符合傳統會計可核算的銷售利潤率高的，這方面，豐田公司有自己獨特的“收益性”指標。例如下：兩種不同型號的設備制造方案評價，A型號：購入原材料的價格是5萬元，每月費用0.3萬元，生產周期2年，售價25萬元。B型號：購入原材料1萬元，每月費用0.1萬元，生產周期1年，售價4萬元。

評價法1：通用的銷售利潤率

A型號的銷售利潤率=12.8/25=51%

B型號的銷售利潤率=1.8/4=45%

根據以上計算結果，選擇生產A型號產品較好.

這也是很多公司選擇項目或者產品進行決策的標準，重點是要多銷售利潤率高的商品。

評價法2：考慮生產周期的不同

通過計算每“面積”的利潤進行比較。這里的面積=初始投資*時間，形狀為長方形。表示投入資金量，也稱為J成本，J即豐田生產的JUST IN TIME.

A：利潤/面積=12.8萬元/（5萬元*24個月）=0.11/月

B：利潤/面積=1.8萬元/（1萬元*12個月）=0.15/月

得出了同評價法1不同的結論。

評價法3：導入“時間”和“資金”的概念結合評價

把每個月的費用也考慮進去。考慮到初始投資和每月費用后面積的形狀變為了梯形。初始投資為上底，初速投資加上生產周期內的總費用為下底，生產周期為高。endprint

梯形面積A=[5萬元+（5萬元+0.3萬元*24個月）]*24個月/2=206.4萬元·月。

梯形面積B=[1萬元+（1萬元+0.1萬元*12個月）]*12個月/2=19.2萬元·月

對A投資收益的評價=利潤/梯形面積=12.8萬元/ 206.4萬元·月=0.062/月

對B投資收益的評價=利潤/梯形面積=1.8萬元/19.2萬元·月=0.094/月

結論：B的投資收益更高，且高出比率=（0.094-0.062）/ 0.062=51.6%

評價法3是真正考慮時間價值的評價方法，這種方法在豐田生產中稱為J成本論。這種評價指標稱為收益性，收益性=利潤/J成本，即某一定會計期間收益多少，其同利潤率的區別即在于是否考慮資金的時間價值。

2.引人機會成本概念到管理會計中

在管理會計中，將實際沒有發生而“應該發生”的成本稱為“機會成本”，由于機會成本不是實際發生的成本，因此，在傳統會計上它是不被評價的對象。豐田生產的思維中，不是1萬元庫存放置1天會損失多少錢，而是1萬元的這些庫存本來1天應該賺多少錢。

加入時間價值，從機會成本角度考慮，豐田生產的產品成本實現了三維觀，即產品成本=單價*數量*時間價值。通過縮短過程時間，實現在相同的銷售額下，盡量快速流動，這樣，過程時間縮短，庫存減少，其結果是，流動資金占用時間縮短，以前作為流動資金使用的現金，現在可以用于研發或設備投資，資金、人、機器、空間都會出現剩余，活用創造出來的剩余資源即可帶來“機會收益”。“過程時間長”就意味著喪失這些收益，所以，在豐田生產中，認為生產過剩等是“最大的浪費”。

（四）重視以資產負債表為重心的管理會計思維

1.重視資產負債表中的現金流

相比大多數公司重視利潤表（可分紅的利潤），給股東一份滿意的年度答卷，豐田公司更注重資產負債表的改善。操縱利潤表做出利潤是容易的，但資產負債表的改善則必須經過長時間的努力。豐田生產對導入效果的評價不在于“報告利潤”，而在于創造現金流或將來利潤的增加上。

2. PP指標及實際意義

基于對庫存、現金流、利潤關系的深刻理解，豐田生產改進了發生主義會計上的利潤（P），而是使用PP指標進行利潤的評價。PP指標，即profit potential，潛在利潤，含義是在獲得本期銷售額和利潤的同時，作為下期的準備不得已而生產了多少庫存。PP=營業利潤/存貨=（營業利潤/銷售成本）*（銷售成本/存貨），（營業利潤/銷售成本）即利潤率要素，（銷售成本/存貨）即過程時間要素。也可以稱為庫存利潤率，即每單位的庫存可以賺多少錢。

3.直擊本質

豐田在21世紀推行的“劃時代的改善”，“次品為零”等突破極限的概念，確實對PP起作用的。豐田生產的管理會計理念直擊制造業經營的本質，通過“構建好的資產負債表”來決定勝負。

（五）從現場管理的實質思考全局、成本

1.局部最優和全局最優的關系

局部最優的總和等于全局最優，這在大多數企業中，都是這么認識的。豐田生產方式對此持否定態度，豐田生產方式的制造現場，是“拉”式生產，是以JIT和自動化為兩根支柱構成的，JIT其實是市場導向型，它在訂單的基礎上制定生產計劃，用節拍時間來推進工序間的同期化生產，這樣，在使全部生產流程暢通無阻，排除不均衡、浪費、超負荷等，將庫存壓縮到極限的同時，還要徹底追求不將次品流行后工序。

2. QCD在豐田生產中的關系

對于制造業而言，應該重視的是品質、成本、交貨期（QCD，quality、cost、delivery）這三個要素。在豐田方式的現場改善，遵循的思想是是只要做好Q（自動化），提高D（過程時間縮短），則C（收益）就會隨之而來。

在豐田多年形成的經營哲學指導下，根植于豐田生產中的獨到管理會計思維結合“自動化”和“準時化”兩大支柱，豐田公司通過“現地現物”，在“縮短過程時間”和“減少庫存”方面一直進行著持續改善，不斷提高著“收益性”，這個過程磨煉了人的智慧，達到了“育人”的目的，從而形成了良性循環，實現了不斷進化，這才是豐田生產方式的真諦。

三、結語

“若知還有更好，則永遠不會停息，這就是改善之魂”，豐田生產方式的靈魂人物大野耐一的這句話深刻總結了豐田生產的核心競爭力所在。這也是我們在管理會計研究方面需要不斷領悟和踐行的。

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（作者單位：青島運城制版有限公司）endprint