基于研產分階段管理的軍工科研項目的本量利分析

蘇鵬

摘 要 本量利分析法是根據產品的產銷數量、銷售價格、變動成本和固定成本等因素同利潤之間的相互關系，通過分析，指導企業選擇最優經營方案。針對軍工科研項目研產分階段管理的特點，本文通過對項目管理和財務核算模式，以及傳統本量利分析法在應用時可能存在的問題進行了分析，說明在對軍工科研項目進行本量利分析時，不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。在綜合考慮軍工科研項目成本具體內容后，對本量利分析模型進行改良，使之全面客觀地反映軍工科研項目的全周期情況。

關鍵詞 軍工科研項目 本量利分析 全周期

一、緒論

伴隨著國有企業改革的逐步推進，軍工類研究所的總體目標從重點關注項目任務進度和質量，逐步兼顧長短期經濟發展效益。進入21世紀以來，國家提出逐步提升管理會計在國有大中型企業中的應用水平，一大批先進的管理會計工具被引進，其中就包括用于經營決策和目標控制的本量利分析法。有別于競爭市場上研發項目的管理特點，軍工科研項目一般持續時間較長，前期研發投入相對較大，對后續客觀評價量化生產的獲利水平有著較大影響。針對某院軍工科研項目研產分階段管理和核算的特點，簡單按照基本原理套用適用于制造型企業的本量利分析法，往往只是針對制造階段進行分析，起到的經營指導作用過于片面，無法全面客觀地反映項目的全周期情況，需要針對某院軍工科研項目管理特點，在具體使用過程中進行改良。

二、軍工科研項目管理核算模式分析

由于軍工科研項目在研發和生產階段呈現出不同的管理特點，為了提高專業化管理效率，某院在項目管理設置上，將研發和生產兩個階段分別立項進行管理，與此同時，財務管理也呈現出研發和生產兩階段分別管理的特點。

（一）項目核算方面

按照科研項目的管理特點，財務核算針對項目從研發到生產的兩階段分別立項，視為相互獨立的兩個項目進行核算。研發階段按照計劃任務設立項目子類進行任務成本核算，而生產階段因涉及不同時期簽訂的合同訂貨量，一般按照生產批次設立項目子類進行批次（合同）成本核算。此外，軍工科研項目采取的是完全成本法核算成本，與制造型企業一般采用的制造成本法核算方式存在較大差異，這在一定程度上也造成了適用于制造型企業的本量利分析法不能直接照搬應用于軍工科研項目。

（二）項目資金方面

項目研發階段的資金一般是以任務經費的方式下發撥付，但因研發過程中存在反復試驗及驗證等需求，下發的任務經費往往不足，需要自籌資金解決部分研發投入，而形成的研發自籌投入往往不會以研發費用的形式計入當期損益，而是待生產階段的獲利彌補。項目生產階段的資金一般以合同形式確立，組織生產引起的資金運動與制造型企業基本一致。

（三）項目成本方面

按照最新的軍工科研事業單位會計制度，結合成本核算實際需求，目前某院軍工科研項目按照十一類科研成本費用標準進行核算，涵蓋了項目研發和生產兩階段可能發生的所有費用，這與制造成本法中直接材料、直接人工、制造費用的成本分類構成存在很大差異。此外，制造成本法中，經營過程中發生的管理費用直接計入當期損益，而軍工科研單位發生的管理性費用則是計入科研項目的產品成本。

三、傳統本量利分析法應用中存在的問題

本量利分析法是根據產品的產銷數量、銷售價格、變動成本和固定成本等因素同利潤之間的相互關系，通過分析，指導企業選擇以相對更小的成本生產相對更多的產品，并獲得最大利潤的經營方案。[1]該方法最重要的一個假設就是模型線性假設，包括固定成本不變假設、變動成本與業務量成完全線性關系假設、銷售收入與銷售數量呈完全線性關系假設。[2]

在模型應用中，傳統本量利分析法依據成本習性理論將成本劃分為變動成本和固定成本。[3]而成本習性理論是以成本受單一因素業務量驅動的假定為基礎，但實際上成本驅動因素并不唯一，對研產分階段管理的軍工科研項目而言亦是如此。

首先，對于軍工科研項目而言，因為研發和生產階段分別獨立立項進行管理，項目生產階段呈現出的特點與制造型企業具有相似性，本量利分析法也更加直觀地被用于項目生產階段的分析?？紤]到項目研發自籌投入并未進行損益化處理，在本量利分析法模型中，僅考慮項目生產階段的成本是不完整的。從軍工科研項目全周期來看，雖然研發和生產階段各自立項、分別管理，但在項目經營分析決策上，應當將兩個階段統一起來，充分考慮研發自籌投入對生產階段獲利水平的影響。

其次，在變動成本和固定成本的界定上，軍工科研項目發生的十一類成本費用，有的與生產產品本身存在線性關系，有的與生產任務存在類似線性關系，有的則是因全成本核算分攤計入的成本費用而與產品和任務本身沒有直接關系，這些成本費用受業務量驅動的影響程度不同，因而不能簡單地套用制造成本法的三類成本進行劃分、分析，應當根據實際發生特點以及核算情況，逐一辨別，分類考慮，類比劃分為變動性成本和固定性成本。

最后，由于軍用產品有一定的質量標準要求，軍工科研項目因高質量標準而發生的質量成本具有隨機性和規模性特點，與產品業務量存在不同程度上的關聯，成為本量利分析法實際應用過程中需要考慮的重要因素之一。

綜上所述，傳統的本量利分析法應用于軍工科研項目時，需要針對特定變量進行改良，使其更加全面客觀地提供經營決策信息。

四、研產分階段管理的本量利分析模型

軍工企業的項目研發生產不以營利為首要目的。在軍工科研項目中，軍用產品因受審價因素的影響，在一段時期內相對保持不變，因而對軍工科研項目的本量利分析，其主要目的就是在全周期范圍內綜合考慮項目損益情況，以此指導量化生產的業務量，爭取更多訂單以彌補前期研發投入?；谲姽た蒲许椖渴罩胶獾姆治瞿康?，在應用本量利分析時，在應用項目生產階段建立的分析模型基礎上，對軍工科研項目涉及的成本內涵和成本習性進行改良。

本量利分析法的關鍵就是確定盈虧臨界點，涉及的公式為：

盈虧臨界點銷售量=固定成本/（單位銷售收入-單位變動成本）

軍工科研項目涉及的十一項成本費用包括材料費、外協費、專用費、固定資產折舊費、會議費、差旅費、專家咨詢費、設計費、試驗費、人工費和管理費，根據經營特點和成本習性劃分為固定性成本和變動性成本。

軍工科研項目成本費用中，設備折舊費因與生產業務量無線性關系，屬于固定性成本。專用費、會議費、差旅費、專家咨詢費、設計費五項成本費用，與生產業務量無明顯的線性關系，更多與生產任務存在類似線性關系，可同視為固定性成本。材料費和外協費主要用于產品本身，成本費用的消耗與生產業務量存在直接線性關系，屬于變動性成本。

試驗費用，需要根據具體情況分析而定。根據經營特點，如果是針對產品本身質量性能檢測發生的試驗，試驗本身并不改變產品物理性結構，這類試驗費用與產品數量存在線性關系，應將其歸為變動性成本。如果是為了驗證產品使用效果而發生的試驗，因試驗具有破壞性，最終改變了產品物理性結構，這類試驗費用應被歸為固定性成本。

人工費用，項目生產中發生的人工行為，管理性人員的工資費用直接歸為固定性成本，生產線上的工人工資，可以歸納為兩類，即計件工資和非計件工資。非計件工資因為與業務量沒有直接關系，應將其歸為固定性成本，而計件工資與產品生產量有直接的線性關系，屬于變動性成本。

管理費用，核算執行軍工科研項目的全成本核算法，項目成本中的管理費用，按照一定方法分攤計入項目成本，而管理性費用可以類比為制造型企業的期間費用。這類管理性費用是由企業自身運作而產生的，與軍工科研項目并無明顯關系，因而在軍工科研項目本量利分析模型中不再考慮。

此外，軍工科研項目在研發階段發生的自籌投入，與產品設計定型有直接關系，因其不作為費用損益化處理，且與產品業務量沒有線性關系，應將其歸為固定性成本。

質量成本，因其發生具有隨機性，且與產品業務量存在非線性關系，在發生時考慮將其歸為固定性成本。需要說明的是，質量成本作為一個成本概念，并沒有單獨作為一個核算科目，軍工科研項目發生的十一項成本費用，如果屬于質量成本性質，就應當認定為質量成本。例如，采購的原材料因指標不合格而被棄置不再使用，由此發生的采購材料費用就應當認定為質量成本，作為固定性成本計入模型分析。

綜上所述，軍工科研項目的成本費用應當根據實際發生情況和呈現出的特點進行逐一劃分，而不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。軍用產品受審價因素影響，在一段時期內保持相對不變，因而改良后的軍工科研項目本量利分析模型的應用目的主要是確定在既有的產品價格和生產水平下，達到一定的銷售水平，用于爭取訂單增加產量，促使軍工科研項目全周期達到收支平衡。

五、結語

傳統的本量利分析法主要應用于制造型企業，針對研產分階段管理的軍工科研項目，應當充分考慮因管理和核算模式不同造成的差異，具體分析各類軍工科研成本的成本習性，而不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。此外，由于研產分階段管理的特點，要全面考慮研發自籌投入和質量成本兩個因素的影響，將其納入本量利分析模型當中，更加全面、客觀地分析軍工科研項目的全周期情況。

（作者單位為中國航天科工集團第二研究院二十五所）

參考文獻

[1] 許弘.本量利分析防范改造淺析[J].經濟研究月刊，2009（17）：74-75.

[2] 肖興祥.傳統本量利分析法的改良與應用[J].財會月刊，2010（34）：17-19.

[3] 杜慧芳.傳統本量利分析模型的局限性及其擴展[J].河南財政稅務高等?？茖W校學報，2000（4）：16-17.