消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量
——基于“獐子島系列事件”的案例分析

朱曉亮

（西安財(cái)經(jīng)學(xué)院，陜西西安710000）

1 引言

眾所周知，農(nóng)業(yè)受自然環(huán)境影響較大，對(duì)于水產(chǎn)品消耗性生物資產(chǎn)來(lái)講，存在數(shù)量和質(zhì)量難以準(zhǔn)確估算，受自然環(huán)境影響顯著等特點(diǎn)。水產(chǎn)品存貨盤查存在一定的困難，加之自然環(huán)境的不可預(yù)估性，難以提前預(yù)估自然環(huán)境對(duì)水產(chǎn)品產(chǎn)生的影響。由于信息不對(duì)稱等因素的存在，消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題也在一定程度上影響著投資者的信心。因此，對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量逐漸成為人們關(guān)注的問(wèn)題。

2 “獐子島系列事件”概述

獐子島集團(tuán)股份有限公司我國(guó)一家水產(chǎn)養(yǎng)殖龍頭企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)有水產(chǎn)養(yǎng)殖，水產(chǎn)品加工和海上貿(mào)易運(yùn)輸。

2018年1月30日獐子島突發(fā)公告稱，公司的蝦夷扇貝出現(xiàn)存貨異常，公司預(yù)計(jì)2017年虧損5.3億至7.2億元，相關(guān)金額將全部計(jì)入2017年度損益。直接導(dǎo)致公司2017年度“扭贏為虧”。公告一出，輿論嘩然。更有網(wǎng)友將此次事件稱之為“獐子島扇貝逃跑2.0事件”。其實(shí)早在2014年，獐子島就發(fā)生過(guò)相似的事情。獐子島集團(tuán)發(fā)布公告稱由于受到來(lái)自黃海百年一遇的異常冷水團(tuán)影響，價(jià)值7億元蝦夷扇貝遭滅頂之災(zāi)，公司同樣由盈利轉(zhuǎn)為巨虧8.12億。這成為了2014年A股市場(chǎng)最大的一起“黑天鵝事件事件”，被媒體稱為稱“獐子島冷水團(tuán)事件”。充滿神秘感的黑天鵝事件以相似的理由再一次上演，不僅反映出上市公司對(duì)事件的認(rèn)識(shí)程度不深，并未從之前的事件中吸取教訓(xùn)導(dǎo)致錯(cuò)誤問(wèn)題的重復(fù)上演，更加增加了公眾對(duì)生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的關(guān)注度。

3 案例分析

3.1 消耗性生物資產(chǎn)的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱CAS 5）第三條，將生物資產(chǎn)劃分為三類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生物資產(chǎn)公益性生物資產(chǎn)。CAS 5對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)做出如下規(guī)定：企業(yè)因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)擁有或者控制該生物資產(chǎn)，與該生物資產(chǎn)有關(guān)的利益很可能流入企業(yè)，該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

在本案例中，蝦夷扇貝等生物資產(chǎn)是由獐子島集團(tuán)股份有限公司在3年前投撥在自家養(yǎng)殖海域，基本可以確定該部分生物資產(chǎn)由獐子島擁有或者控制。難點(diǎn)在于如何確認(rèn)與該生物資產(chǎn)有關(guān)的利益流入企業(yè)的可能性。由于生物資產(chǎn)各有其獨(dú)特的生長(zhǎng)環(huán)境和生長(zhǎng)周期，雖然可以人為地改變生物的生長(zhǎng)環(huán)境和周期，促進(jìn)或者抑制其生長(zhǎng)，但總的來(lái)說(shuō)生物資產(chǎn)存在狀態(tài)并不完全被人所控制。對(duì)應(yīng)的，生物資產(chǎn)及其容易受到極端天氣、瘟疫災(zāi)害等客觀條件的影響。由此會(huì)給企業(yè)帶來(lái)相當(dāng)大的虧損。

3.2 消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量

3.2.1 國(guó)際國(guó)內(nèi)關(guān)于消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量

2001年2月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》(以下簡(jiǎn)稱IAS 41)，我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱CAS 5）相比，ISA 41規(guī)定，用公允價(jià)值扣除預(yù)計(jì)至銷售時(shí)將要指出的各種費(fèi)用來(lái)計(jì)量消耗性生物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。而CAS 5則采用歷史成本計(jì)量。這兩種規(guī)定各有利弊。公允價(jià)值計(jì)量可以更好地反映真實(shí)資產(chǎn)的變動(dòng)情況，便于投資者和利益相關(guān)者及時(shí)地從市場(chǎng)獲得信息。但以有其特定的條件約束。采用歷史成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)對(duì)應(yīng)了會(huì)計(jì)計(jì)量可靠性要求，但是隨著生物資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，不能真實(shí)地反映生物資產(chǎn)的價(jià)值。

3.2.2 獐子島消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量

①生物資產(chǎn)初始計(jì)量。公司取得的生物資產(chǎn)，按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。即按照初始成本計(jì)量。外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。

②生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。消耗性生物資產(chǎn)采用成本計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。消耗性生物資產(chǎn)成本構(gòu)成為苗種費(fèi)、浮筏攤銷、工資性薪酬、海域使用費(fèi)、利息等。

獐子島的消耗性生物資產(chǎn)采用歷史成本模式計(jì)量。初始計(jì)量時(shí)獐子島采用歷史成本模式能夠可靠地反映其存貨中消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值。但是在后續(xù)計(jì)量過(guò)程當(dāng)中，獐子島依然采用歷史成本模式計(jì)量，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中，大量的成本費(fèi)用不用被計(jì)入到當(dāng)期的損益，而是在蝦夷扇貝等生物資產(chǎn)收獲時(shí)才一并結(jié)轉(zhuǎn)。這個(gè)過(guò)程往往與生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期相一致。

4 結(jié)論與啟示

生物資產(chǎn)本身的特殊性就決定了生物資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量存在一定的難度。蝦夷扇貝此類生物資產(chǎn)的的生長(zhǎng)速度，生長(zhǎng)過(guò)程等都是無(wú)法準(zhǔn)確監(jiān)控，海底環(huán)境復(fù)雜，測(cè)量手段、測(cè)量工具有限，加之測(cè)量成本較高，也使得對(duì)獐子島消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的難度大為增加。

同樣需要指出的是，CAS5關(guān)于生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則存在一定的缺陷。因?yàn)橄男陨镔Y產(chǎn)的多樣性和特殊性，關(guān)于資產(chǎn)認(rèn)定中的相關(guān)利益很可能流入企業(yè)的表述可能會(huì)被投機(jī)者利用。在此案例中獐子島還曾發(fā)布蝦夷扇貝無(wú)減值跡象的報(bào)告，隨后又曝出存貨異常的消息。這無(wú)疑打擊了廣大投資者的投資信心。CAS5規(guī)定企業(yè)采用歷史成本模式計(jì)量。本案例中這種計(jì)量模式可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，同時(shí)這種計(jì)量模式無(wú)法向投資者傳遞企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的真正價(jià)值。

[1]李煜婷,張衛(wèi)民.生物資產(chǎn)確認(rèn)條件反思——基于獐子島系列事件的案例分析 [J].財(cái)會(huì)月刊,2016(22):72-74.

[2]張帆.消耗性生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量與披露——由“獐子島事件”引發(fā)的思考[J].會(huì)計(jì)師,2015(07):35-36.