淺析新租賃準則對商業銀行的影響
——以農業銀行為例

鮑佳寧

20世紀后半期以來，現代租賃業在全球范圍內迅猛發展，租賃在當前成為企業便捷高效的融資渠道。為了消除因主觀性造成的性質類似交易的會計核算差異，使報表全面反映企業租賃活動，2016年1月國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS16）。財政部在吸收借鑒IFRS16的基礎上，結合我國實際情況于2018年1月8日發布了《企業會計準則第21號——租賃》意見征求稿。與舊準則相比，新準則的核心修訂內容在于不再對承租人區分經營租賃和融資租賃，而是采用與原融資租賃會計處理類似的單一模型。對商業銀行來說，一方面，其本身存在大量租賃資產，另一方面，其服務對象涉及航空、零售等租賃項目較多的客戶，可以說是“雙重”承壓。因此，本文擬以農業銀行為例，分析新租賃準則對商業銀行的綜合影響，旨在提出合理化建議以有效應對。

一、新租賃準則的主要變化

基于實質重于形式原則，新租賃準則對租賃定義、會計計量、賬務處理及報表披露等進行了修訂。總體而言，對于承租人影響較大，因此，對商業銀行而言變化主要集中于以下幾個方面：

（一）重新界定租賃定義

IFRS16將租賃重新定義為“出租人在一段時間內將可辨認資產的使用權轉移給承租人并收取對價的合同”。換言之，考慮到融資租賃和經營租賃的經濟實質都是獲取資產的長期使用權，因此在進行租賃業務認定時，直接采用使用權模型反映租賃行為，而不再按所有權劃分。具體而言，使用權資產簡易認定標準要同時要滿足三個條件，即租期大于12個月、有確定租金、資產價值5萬元以上。

（二）調整承租會計處理

從會計處理上看，承租人會計處理有較大調整。從資產負債表角度看，新準則要求將合同總租金逐年折現，按現值分別確認使用權資產和租賃負債；從利潤表角度看，新準則要求對使用權資產計提折舊費用，對租賃負債計提利息支出。

（三）完善財務報表披露

新租賃準則完善了與租賃有關的列報和信息披露要求，對承租人而言，資產負債表中要在資產下單獨列示“使用權資產”，在負債下單獨列示“支付租金的義務”；利潤表中要分別列示租賃負債的利息費用和使用權資產的折舊費用；現金流量表也發生了結構變化，由“經營活動現金流出”變為“籌資活動現金流出”。此外，新增披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。

二、新租賃準則對商業銀行的影響——以農業銀行為例

為了全面分析新準則對商業銀行的影響，本文采用案例分析法進行研究，以農業銀行2017年的年報數據為基礎，測算新準則實施后對銀行業的綜合影響（不考慮所得稅）。

（一）農業銀行租賃業務現狀

根據公開披露的數據，農業銀行經營租賃主要涉及房產、機器設備、交通工具、通信線路等資產，以租入營業房產為主，截至2017年末，農業銀行租賃承諾金額為119億元。

（二）對農業銀行財務情況的影響

根據市場平均房產租賃期限，本文假設農業銀行經營租賃分攤年限為8年，折舊方式采用直線法（不考慮凈殘值）。根據中債商業銀行普通債到期收益率（AAA），0至8年利率區間為2.2975%至4.8802%，本文折現率采用最高值進行微調，即4.9%。據此，折算使用權資產和租賃負債的現值為104.36億元。

第一，資產負債表影響分析。從資產負債表來看，由于農業銀行資產負債規模較大，新租賃準則對其資產負債率指標影響較小，基本保持不變，但固定資產將明顯增加，對商業銀行固定資產的管理提出了新挑戰。

表1 新舊準則下農業銀行2017年資產負債簡表單位：億元，%

第二，利潤表影響分析。農業銀行作為承租人，新舊準則下所承擔的總費用是一致的，但每一會計年度內確認的租賃費用額以及損益表列示位置不同。舊準則下，將計入當期損益的租金確認為業務及管理費用；而新準則下，將計入使用權資產的折舊費用列示為業務及管理費用，利息費用列示為融資費用。因此，新準則實施后，各期的租賃費用呈現出前高后低的特點，而利潤前低后高。換言之，新準則不會影響整個租賃周期的利潤，但會引起各會計期間的利潤波動。

第三，現金流量表影響分析。從現金流量表來看，新準則并不會帶來現金轉移的差異，但由于新準則下，償還租賃負債的本金屬于經營活動現金流量，利息支出屬于籌資活動現金流量，會導致現金流量表結構發生變化。

（三）對農業銀行主要客戶的影響

IASB綜合分析的結果表明，航空、零售、旅游、運輸等行業經營租賃比重較大，受新租賃準則影響較大。具體而言，上述行業的公司的資產負債率、息稅前凈利潤等關鍵財務指標均會受到不同程度的影響，經營活動現金凈流量也會發生變化，從而影響商業銀行在客戶評級、風險評估中的決策。

以農業銀行2017年情況為例，受新準則影響較大的運輸、零售等行業的貸款余額近2.4萬億，占全行貸款總額的38.7%。

三、面對新租賃準則的對策建議

（一）規范租賃合同條款

根據新準則變化，商業銀行應逐步規范租賃合同相關條款，特別是要對特殊事項進行明確約定，規避法律風險。同時，考慮到最低租賃付款額現值與租賃期限成正比，加之租賃合同期限越長市場風險越大，應加強談判，盡量避免簽訂長期租賃合同。確因經營實際需要長期租賃的，嘗試將合同期限定在一年以內，逐年續租，從而爭取滿足豁免資本化的條件。

（二）做好租購研判分析

商業銀行布局物理網點時，應充分做好租購研判分析。一是嚴格測算，確保租購網點效益可以全面覆蓋成本，避免物理網點投入增加。二是設立物理網點，當租金現值與租賃資產公允價值相當時，應優先采用購置方式，因為在新準則下，與租賃房產相比，購置房產不會增加租賃負債和利息費用，并且在通貨膨脹期，實物資產具有保值增值功能。

（三）關注相關客戶影響

考慮到部分行業受新租賃準則影響較大，商業銀行應密切關注新準則實施后有關行業客戶的經營變動，提前研究客戶財務指標變化，及時調整客戶評級、授信政策中涉及財務指標的準入門檻，并適時出臺新產品，滿足客戶的新的融資需求。