政府會計改革背景下事業(yè)單位成本管理控制研究

（廣東省工業(yè)分析檢測中心 廣東·廣州）

一、政府會計改革的背景及內容

隨著公眾對政府履行公共受托責任的要求進一步提高，要求政府提高工作效率、降低成本、優(yōu)化公共資源使用，客觀考核評價政府績效，需要政府提供一套能全面反映資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的財務報告。因預算會計體系存在明顯缺陷，不能滿足各方對政府會計的需求與期望。十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，該決定提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”。以此改革背景，財政部制定了《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，由此拉開了政府會計改革的序幕。2015年10月23日，財政部令第78號《政府會計準則――基本準則》審議通過，自2017年1月1日起施行。基本準則明確了政府會計的“雙基礎、雙報告、平行記賬”的基本要求。在基本準則的框架下，隨后又發(fā)布了存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施以及政府儲備物資6個政府會計具體準則。其他的具體準則還在陸續(xù)制定中。財政部印發(fā)的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行，用于規(guī)范具體的會計處理，從操作層面上為行政事業(yè)單位提供了標準。政府會計基本準則、具體準則以及政府會計制度等共同構建了我國政府財務會計的體系框架。

二、政府會計改革對事業(yè)單位成本控制提出了新要求

事業(yè)單位，是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務組織。事業(yè)單位的資金主要來源于財政撥款，用這些撥款購置各項業(yè)務活動所需要的資產，并對社會提供各種職能服務。政府會計財務報告的目標是向財務報告使用者提供政府的財務狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，以助于財務報告使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管理。政府財務會計報告的使用者需要掌握其提供社會服務目標及其他運營目標、財務目標的實現(xiàn)以及對所負責資源的管理情況等方面的信息。因此，收入、成本的管理對事業(yè)單位很重要，尤其是在收入一定的情況下，加強事業(yè)單位的成本管理與控制很關鍵。事業(yè)單位由于過去長期受到國家計劃經濟體制的影響，加之自身非營利性特點的原因，成本管理意識比較淡薄，成本核算體系滯后，對成本控制缺乏有效的激勵機制，沒有形成有效的成本管理體系以及建立成本控制制度。因此，政府會計改革背景下加強對事業(yè)單位的成本管理與控制顯得十分迫切與緊急。

三、運用戰(zhàn)略分析法對成本投入進行總體把控

戰(zhàn)略成本法與其說是成本管理的具體方法不如說是成本管理的思路。戰(zhàn)略成本法強調成本管理要符合單位的戰(zhàn)略性發(fā)展目標，事業(yè)單位在支持國家戰(zhàn)略發(fā)展的同時也要制定本單位的戰(zhàn)略發(fā)展目標與規(guī)劃。事業(yè)單位成本管理需要改變以成本核算為主的現(xiàn)狀，而應該從戰(zhàn)略高度對自身成本行為和成本結構進行分析。

1.戰(zhàn)略定位分析

事業(yè)單位是我國社會管理和公共服務職能的主要載體，事業(yè)單位要根據戰(zhàn)略發(fā)展目標與規(guī)劃確定其需要匹配投入的各項人力、設備購置及其他成本。這對于差額撥款以及自收自支的事業(yè)單位尤其重要。比如，在事業(yè)單位人員成本控制方面，為了單位整體的戰(zhàn)略發(fā)展，需要提升某方面業(yè)務能力，從而需要引進專業(yè)人士，支付高額的人才引進成本。但同時，該項業(yè)務需要培育幾年才能提供社會服務，而一旦培育成功將長期帶來優(yōu)質回報。事業(yè)單位應該引進專業(yè)人才嗎？答案是肯定的。事業(yè)單位各項成本的投入要緊跟戰(zhàn)略規(guī)劃。與單位發(fā)展戰(zhàn)略相關的成本，即使金額高、投入時間長也需要支出；偏離單位發(fā)展戰(zhàn)略的成本，即使金額低，也不應投入。只有緊跟單位發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃的成本管理目標才真正具有靈魂，才能真正實現(xiàn)競爭力的提升。

2.戰(zhàn)略價值鏈分析

事業(yè)單位可運用價值鏈分析法對單位的內部業(yè)務流程進行梳理，努力消除不增值作業(yè)，增加增值作業(yè)。事業(yè)單位冗員、人浮于事，價值鏈分析在成本管理方面大有可為。如在事業(yè)單位內部各部門之間協(xié)調、管理和控制價值鏈中各節(jié)點的作業(yè)效率和績效非常重要，通過對各個作業(yè)的定位、分工、優(yōu)化、協(xié)作可提升效率，降低成本。事業(yè)單位還可運用價值鏈提升競爭優(yōu)勢。如國家鼓勵科研事業(yè)單位加快科技成果資本化、產業(yè)化，科研事業(yè)單位也可借力資本市場發(fā)展壯大。科技成果達到產業(yè)化條件的，可用科技成果作價入股，引進資本，由專業(yè)團隊負責運作。在價值鏈的研發(fā)階段由科研事業(yè)單位負責，在生產與銷售運營階段由專業(yè)的社會化資本團隊負責。專業(yè)的人負責專業(yè)的事，從而提高效益，降低成本。

四、運用其他具體方法對投入后的人、財、物進行過程管理

事業(yè)單位的人、財、物成本按經濟性質分類，主要是人力成本、固定資產折舊費用、日常公用支出（如辦公費、水電費、工作人員差旅費、會議費等）、業(yè)務費（主要是開展事業(yè)活動所需的消耗性費用開支，如專用材料費和低值易耗品）以及修繕費等。在確定上述人、財、物投入決策后，在實施過程中還可綜合運用定額成本法、開支標準限額等方法進行成本的管理與控制。

1.人員成本控制

事業(yè)單位成本中，人員成本占的比例很大，人員成本是單位成本控制的重點。人員成本控制可從減少不必要人員以及提高勞動效率這兩方面著手。最有效的控制手段是“三定”（定機構、定崗位、定編制）和推行聘任制。人事部門可牽頭組織力量進行調查研究，根據單位的業(yè)務性質以及業(yè)務量確定各崗位職責以及各崗位所需的人手。同時，實行績效工資，根據考核的工作完成情況確定績效工資，以此來激發(fā)員工的工作積極性，提高工作效率。

2.固定資產成本控制

固定資產也是事業(yè)單位成本占比較大的一塊。對于固定資產的控制主要在前期購買審批上，因為一旦購買，后續(xù)對購置成本、折舊費用等成本無法進行控制。因此，在固定資產購買上，需要做好嚴格的購置申請審批。一是要求申購部門提出翔實的數(shù)據，提供購買的必要性依據或調研報告，其中對于大型設備必須由專家技術委員會會審決定；二是價格控制，嚴格按政府采購規(guī)定進行采購，對于自行購買的需要多方詢價、比價，以確保采購的固定資產質優(yōu)價廉；三是對固定資產實行全過程的動態(tài)綜合管理，即對購置、安裝、使用、維修、改造、更新、報廢等進行全程管理，以期使用期內發(fā)揮最佳經濟效益。

3.差旅費、會議費、業(yè)務招待費的成本控制

對于差旅費、會議費、業(yè)務招待費等，國家制定了開支標準，事業(yè)單位不能超標準開支。因此對于這些費用的控制，重點在于發(fā)生的次數(shù)上，即每筆差旅、會議的事前審批控制。事業(yè)單位職工在出差或會議前必須先提交申請，待單位審批后方可出行。在過程當中要加強全員成本控制意識，差旅、住宿、會議等要按開支標準執(zhí)行。

4.辦公費、郵電費、水電費的成本控制

辦公費、郵電費、水電費的控制需要單位全體員工共同參與。有條件的單位可以分別核算各部門發(fā)生的辦公費、郵電費、水電費等支出，每月在單位內部通報費用發(fā)生情況，并進行縱向和橫向比較，分析差異產生的原因。單位內部要相互激勵、相互監(jiān)督。

5.專用材料以及低值易耗品的成本控制

材料費和低值易耗品可以采用定額成本控制，建立定額領料制度。消耗定額的制定是個難點，需要根據以往經驗數(shù)據得出消耗定額，并剔除例外事項的影響。此外還需從購買環(huán)節(jié)進行控制，根據采購周期、庫存能力、購買優(yōu)惠等因素確定合適的購買時間和購買量。

五、結語

對事業(yè)單位進行成本控制需要全體人員的共同協(xié)調、共同努力。在成本管理與控制上，事業(yè)單位首先要根據單位發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃，站在戰(zhàn)略的高度對單位總體成本的投入進行把控，只有這樣，成本管理目標才真正具有靈魂。因為大多數(shù)的人、材、物成本的控制取決于前期決策。一旦投入，在后期的成本管理過程中也可運用定額成本、分析比較、開支標準限額控制等方法進行成本的管理與控制。