審計調整與“影子分錄”

（武漢學院會計系 湖北 武漢）

本文提出的“影子分錄”，是指注冊會計師對企業的重大錯報審計調整之后的結果，形成了新的分錄（不需要登記于會計主體的賬簿上，且難以觀察出來）。該類分錄具有兩個特點：一是反映了調整的過程和結果及其痕跡，二是其痕跡比較模糊。所以，我們稱其為“影子分錄”。

一、企業分類錯誤審計調整后的“影子分錄”

企業分類錯誤審計調整后的影子分錄，是指企業編制的會計分錄發生了賬戶分類的錯誤，審計人員發現并建議企業調整后形成的結果。

1.例一案情

R會計師事務所的注冊會計師張某，審查華中地區A公司2017年11月份銀行存款日記賬時，發現11月12日35號憑證摘要中注明專業技術使用費90萬元，但對方賬戶是“應付賬款”。記賬憑證上的分錄如下：

①借：銀行存款 900000

貸：應付賬款 900000

記賬憑證后附“送款單”回單和專業技術使用協議。經詢問相關人員，可確定該企業將專業技術使用費收入記入了應付賬款。

2.要求回答

（1）指出A公司會計核算存在哪些問題？

（2）提出相關合理的審計調整建議？

（3）調整之后會形成的分錄？

3.參考答案

（1）A公司將應反映在“其他業務收入”的專業技術使用費收入登記到了應付賬款，造成了少計提銷項稅額和虛減當期利潤，導致企業少上交了增值稅和附加及企業所得稅。

（2）建議A公司執行調整分錄如下：

②借：應付賬款 900000

貸：其他業務收入 900000

（3）審計調整之后會形成以下影子分錄：

③借：銀行存款 900000

貸：其他業務收入 900000

4.解釋說明

（1）第①筆是企業的錯報分錄；第②筆是注冊會計師建議企業調整的分錄；第③筆是審計調整之后的影子分錄。該影子分錄在企業賬簿上并不能直接觀察到，但在審計工作底稿中可直接查閱到。

（2）從下表中的審計調整過程，可發現影子分錄的形成過程。

賬戶類別 銀行存款 應付賬款 其他業務收入記賬方向 借 貸 借 貸 借 貸錯誤分錄 900000 900000調整分錄 900000 900000影子分錄 900000 900000

5.上表中企業會計處理中存在的錯誤分錄

企業會計處理中存在的錯誤分錄，借：銀行存款90萬元，貸：應付賬款90萬元；審計調整分錄是，借：應付賬款90萬元，貸：其他業務收入90萬元。由于應付賬款借方與貸方均為90萬元，相互抵消后余額為零了，只剩下分錄。借：銀行存款90萬元，貸：其他業務收入90萬元，第③筆分錄是人們思考推理出來的，且不需登記于企業賬簿上，所以稱其為影子分錄。該筆審計調整業務是將應付賬款更換為其他業務收入，進行了賬戶的重分類，因此將該筆影子分錄稱為“對企業分類錯誤審計調整后的影子分錄”。

二、企業貨幣計量錯誤審計調整后的“影子分錄”

企業貨幣計量錯誤審計調整后的影子分錄，是指企業編制的分錄發生了貨幣計量（金額）錯誤，審計人員發現并建議企業調整后形成的結果。

1.例二案情

某審計人員在審閱華中地區B公司實收資本總賬時，發現明細賬實收資本――丙公司的摘要為無形資產作價。該企業注冊資本1000萬元，三位投資者已全部投入，其中丙公司是以專有技術投入的無形資產，作價為500萬元。審計人員懷疑無形資產超過了國家規定的比例，查閱了對應科目無形資產――專有技術，其數額確為500萬元，摘要為丙公司以專有技術為投入資本。后附原始憑證為三方協議，同意丙公司專有技術作價500萬元，但無評估機構對專有技術的評估文件。經有關專家評估，該專有技術最多值320萬元。后經了解，因其他兩位投資者迫切希望丙公司提供技術，所以丙公司乘機提高估價，使其在投資份額中占較大比例。

2.要求回答

（1）指出B公司會計核算存在的問題？

（2）企業收到丙公司500萬元無形資產時的會計處理分錄？

（3）審計人員應提出哪些審計調整建議？

（4）調整之后會形成的分錄？

3.參考答案

（1）該企業存在的主要問題是，公司投資者為了能得到丙公司的專有技術，隨意高估無形資產價值。根據企業會計制度規定，投資者投入無形資產的比例一般不能超過注冊資本的20%，在特殊情況下經過批準最多不能超過30%，而丙公司投入的無形資產已達到注冊資本的50%，其專有技術也未通過有關部門評估，這顯然是不符合規定的。

（2）企業收到丙公司500萬元無形資產時應做如下會計分錄。

①借：無形資產―專有技術 5000000

貸：實收資本―丙公司 5000000

（3）丙公司需要補交金額180萬元=（無形資產協議作價）500萬元（實際專有技術評估值）320萬元。如果丙公司愿意補交 180萬元銀行存款以維持原比例，可做如下調整分錄：

②借：銀行存款 1800000

貸：無形資產 1800000

（4）調賬后B公司對丙公司實收資本的賬務處理為以下影子分錄。

③借：銀行存款 1800000

無形資產―專有技術 3200000

貸：實收資本―丙公司 5000000

4.解釋說明

（1）第①筆是企業登記的錯誤分錄；第②筆是注冊會計師建議企業調整的分錄；第③筆是調整分錄與企業錯誤分錄抵消后的影子分錄。

（2）從下表中的審計調整過程就可發現影子分錄是如何形成的。

賬戶類別 銀行存款 無形資產 實收資本記賬方向 借 貸 借 貸 借 貸會計分錄 5000000 5000000調整分錄 1800000 1800000無影分錄 1800000 3200000 5000000

（3）無形資產的借方為500萬元，貸方為180萬元，借貸抵消后借方余額為320萬元，調整后的結果是，銀行存款借方余額180萬元，無形資產借方余額320萬元，實收資本貸方余額仍為500萬元。由于第③筆分錄是人們思考推理出來的，且不需登記于企業賬簿上，所以稱其為影子分錄。該筆審計調整處理主要是將無形資產賬戶金額由500萬元調減為320萬元，對賬戶金額進行了重新計量，因此將該筆影子分錄稱為“對企業貨幣計量錯誤審計調整后的影子分錄”。

三、企業確認錯誤審計調整后的“無影分錄”

企業確認錯誤審計調整后的“無影分錄”，是指企業對不應確認的業務予以確認（如虛構交易等）或跨期提前確認（將下年初發生的交易提前到審計年度年末入賬）的分錄，注冊會計師發現并建議企業對錯誤分錄調整沖銷之后，該筆分錄實質上消失了，所以稱其為“無影分錄”。

1.例三案情

R會計師事務所的趙某，在審查華中地區C公司2017年12月份主營業務收入時，發現12月30日第56號記賬憑證有兩筆會計分錄：

①借：應收賬款 8120000

貸：主營業務收入 700000

應繳稅費―應交增值稅（銷項）112000

②借：主營業務成本 450000

貸：庫存商品 450000

經查閱原始憑證發現，發票上的開票日期和發貨日期均為2018年1月3日。

2.要求回答

（1）指出該公司會計核算存在哪些問題？

（2）提出相關合理的調整建議？

（3）審計調整后會形成的分錄？

3.參考答案

（1）該公司違反了會計準則中關于會計分期及其截止認定等規定，將下一會計年度（2018年）年初的銷售業務提前到本年度（2017年審計年度）末入賬，虛增了被審計年度的收入和利潤，影響了企業會計信息的真實性。

（2）審計人員應建議企業執行如下調整分錄。

③借：主營業務收入 700000

應繳稅費―應交增值稅（銷項）112000

貸：應收賬款 8120000

④借：庫存商品 450000

貸：主營業務成本 450000

（3）調整之后會形成兩筆“無影分錄”。

4.解釋說明

（1）第①②兩筆是企業登記的錯誤分錄；第③④兩筆是注冊會計師建議企業調整（沖銷）的分錄。由于調整后幾個賬戶的余額均為零，所以該分錄就不能成立了，消失得無影無蹤了。

（2）僅從下表中三個賬戶的調整過程就可發現“無影分錄”是如何形成的。

賬戶類別 應收賬款 主營業務收入 應交稅金增值稅銷項記賬方向 借 貸 借 貸 借 貸會計分錄 812000 700000 112000調整分錄 812000 700000 112000無影分錄

（3）上表中企業錯報分錄是，借：應收賬款81.2萬元，貸：主營業務收入70萬元，貸：應繳稅費―應交增值稅（銷項）11.2萬元。審計人員建議的調整分錄與企業錯誤分錄的賬戶相同、金額相等，但借貸方向相反。調整后的結果是三個賬戶的余額均為零。由于賬戶金額為零的分錄不需要也無法登記于企業賬簿上，因此我們稱其為“無影分錄”。

總而言之，企業為了調節年度利潤和減少稅收負擔，往往會在相關賬戶上存在重大錯報或舞弊行為。為了糾正企業重大錯報，控制審計風險，注冊會計師必須不斷鉆研調整企業重大錯報的方法技巧，實施充分有效的審計程序，以便又快又好地出具恰當意見的審計報告。