水資源資產(chǎn)負債表編制與實證

朱 婷，薛楚江

（上海大學 經(jīng)濟學院，上海 200444）

0 引言

改革開放以來，我國經(jīng)濟保持高速增長，社會物質資料極大豐富，這些可喜成就的背后卻是以犧牲生態(tài)環(huán)境、耗竭自然資源為沉重代價的，資源環(huán)境承載能力接近上限，民眾對綠色發(fā)展的呼聲越來越高。資源環(huán)境問題引起了國家層面的高度重視，2013年11月，中共十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了探索編制自然資源產(chǎn)負債表并且實行領導干部離任審計制度。2014年10月，中共十八屆四中全會提出實行領導干部履行經(jīng)濟責任情況審計全覆蓋，并強調(diào)了自然資源在經(jīng)濟中的重要地位。2015年11月8日，為了進一步推進自然資源資產(chǎn)負債表的編制實施，國務院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》（以下簡稱《方案》），《方案》把自然資源資產(chǎn)負債表納入生態(tài)文明制度體系，并與資源環(huán)境生態(tài)紅線管控、自然資源產(chǎn)權確認和管理、領導干部自然資源離任審計、生態(tài)環(huán)境損害責任追償?shù)戎贫认嚆暯印！斗桨浮芬髮λY源、土地資源和森林資源進行資產(chǎn)負債表編制試點。2015年11月國務院辦公廳發(fā)布《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》。2017年6月，中央深改組通過《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》。十九大報告再次強調(diào)推進生態(tài)文明制度體系建設的重要性。2018年4月10日中華人民共和國自然資源部正式掛牌，意味著我國自然資源資產(chǎn)化管理進入發(fā)展快車道。編制自然資源資產(chǎn)負債表，摸清自然資源資產(chǎn)“家底”，是實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)化管理的關鍵環(huán)節(jié)，當前我國自然資源資產(chǎn)負債表研究具有很強的緊迫性和實用性。

本文基于國內(nèi)外自然資源資產(chǎn)負債表的編制經(jīng)驗和編制方法，結合我國水資源的實際情況和特點，對水資源資產(chǎn)負債表核算體系進行構建，包括核算方法的確定、基本概念的定義等，并根據(jù)理論方法對江蘇省水資源資產(chǎn)負債表進行了編制。

1 研究方法

1.1 水資源資產(chǎn)負債表編制步驟

本文對水資源資核算的一般步驟為“先實物量，后價值量”，再根據(jù)資產(chǎn)核算和負債核算進行凈資產(chǎn)核算。因此，水資源資產(chǎn)負債表核算體系包括了資產(chǎn)核算（資產(chǎn)表、資產(chǎn)綜合核算表）、負債核算（負債表、負債綜合核算表）和凈資產(chǎn)核算（凈資產(chǎn)表）三個核算五張表格。

1.2 水資源資產(chǎn)、負債核算方法及相關概念

1.2.1 水資源資產(chǎn)核算

（1）資產(chǎn)核算

水資源資產(chǎn)是指天然存在的、具有使用價值并且可以提高人類當前和未來福利狀況的水環(huán)境因素的總和。水資源具有不斷流動、可再生性等特點，實物量的度量比較復雜，可通過水環(huán)境的靜態(tài)核算和水資源的實際使用情況或供給情況來衡量。因此，本文將水資源資產(chǎn)分為存量資產(chǎn)和債權資產(chǎn)兩大類。

水資源存量資產(chǎn)是指某一特定區(qū)域、一定時間內(nèi)水資源的存量，由地表水和地下水兩部分組成，其中地表水包括水庫水、河流水、湖泊水等。在進行水資源存量統(tǒng)計時，應按水質類型對水庫水、河流水等進行統(tǒng)計。由于當前只能對水質類型按照河長百分比、湖泊面積百分比等方式及指標表征，所以現(xiàn)階段暫不能將水質因素納入水資源核算中，可制作若干年份水質變化表作為水資源資產(chǎn)負債表的參照表格。

水資源債權資產(chǎn)是指水資源所有者對水資源使用者使用行為的一種收費權，收費權通過水系統(tǒng)用水實現(xiàn)，水系統(tǒng)用水分為生產(chǎn)用水、居民生活用水和城鎮(zhèn)環(huán)境用水三類。因為在我國自然資源產(chǎn)權歸國家所有，所以用虛擬水權益主體也就是代理水權益主體來確定水資源所有者。

在水資源實物量核算的基礎上進行價值量核算。當前，水資源價值量的核算方法還不成熟，對水資源資產(chǎn)負債表的研究還處在以實物量為準的階段。認可度高的理論測算方法有四種：市場法、恢復費用法、支付意愿法和成本法。從水資源資產(chǎn)和負債的定義來看，水資源資產(chǎn)的研究側重于實物量，而水資源負債側重于價值量，為了展現(xiàn)水資源資產(chǎn)負債表的編制體系，本文采用市場法對江蘇省的水資源資產(chǎn)和負債進行了核算，展示了資產(chǎn)與負債的系統(tǒng)關系。

（2）流量核算

水資源流量的核算包括水資源實物量綜合核算和水資源價值量綜合核算，在水資源資產(chǎn)存量表基礎上核算水資源從期初到期末的增減變動情況。水資源資產(chǎn)實物量綜合核算將水資源實物量的變化分為自然性變化和人工性變化，其中自然性變化是指由于自然原因導致水資源的變化，如降水、干旱等，人工性變化是指由于人類活動導致的水資源的變動；水資源資產(chǎn)價值量綜合核算表將水資源價值量的變化分為自然性、人工性、經(jīng)濟性原因，自然性和人工性指由于自然性、人工性實物量變化導致的價值量變化，經(jīng)濟性變化是指由于價格因素引起的價值量變化。

1.2.2 水資源負債核算

當前無論是SNA2008還是SEEA2012均未提出自然資源負債這一概念。本文認為水資源負債是指會計主體在某一經(jīng)濟時點上應承擔的對水資源的現(xiàn)時義務，是人類活動所產(chǎn)生的負外部性對水資源的破壞再恢復為自然狀態(tài)的費用。

根據(jù)負債的定義，負債賬戶設置水污染負債、應付水資源補償費用、廢水治理環(huán)保資金投入科目。需要注意的是，按此方法定義水資源負債會造成當年投入治理、保護水資源的資金越多負債越大的現(xiàn)象，水資源質量的改善和水環(huán)境的保護是一個長期的過程，不能以某一年的水資源負債數(shù)據(jù)來定性。同時，隨著治理、保護資金的增多，廢水排放量會減少，使得水資源負債降低。所以，在水資源負債數(shù)據(jù)使用過程中，不能簡單地把某一年水資源負債的增加看成損失，也不能把某一年水資源負債的減少看成利得。

1.2.3 水資源凈資產(chǎn)核算

水資源凈資產(chǎn)是指一個國家或者地區(qū)在某一時點所擁有的全部水資源財富總和，在數(shù)值上應該等于水資源資產(chǎn)減去水資源負債，即“凈資產(chǎn)=資產(chǎn)－負債”。

根據(jù)上述對水資源資產(chǎn)負債表核算方法和相關概念的闡述，設計水資源資產(chǎn)負債表理論框架，如表1所示。

表1 水資源資產(chǎn)負債表框架

2 實證

江蘇省水資源豐富，河湖水域占整個面積的16.9%，有“水鄉(xiāng)江蘇”之稱。現(xiàn)以江蘇省為例對水資源資產(chǎn)負債表進行實證研究。

2.1 水資源資產(chǎn)核算

2.1.1 水資源資產(chǎn)表

根據(jù)江蘇省水資源統(tǒng)計口徑和統(tǒng)計數(shù)據(jù)可得性，設計《2010—2014年江蘇省水資源資產(chǎn)表》，如下頁表2所示：

表2編制了江蘇省2010—2014年水資源資產(chǎn)表，在水資源存量項目中設置地表水和地下水，由于江蘇省統(tǒng)計數(shù)據(jù)未將地表水細分為水庫水、河流等子項，故不再按照表1中的設計進行細分統(tǒng)計。把水資源費作為市場價格計算水資源的價值量，根據(jù)國家發(fā)展改革委、財政部、水利部《關于水資源費征收標準有關問題的通知》要求，江蘇地表水水資源費為0.13元/立方米，地下水水資源費最低標準為0.8元/立方米。

由表2可知，2010—2014年江蘇省水資源債權只有微小波動，水資源存量變化明顯，地表水和地下水量變化與當年年降水量關系密切，可結合當年降水情況進行具體分析。

2.1.2 水資源資產(chǎn)流量表

根據(jù)江蘇省2013年水資源資產(chǎn)表數(shù)據(jù)和2014年水資源資產(chǎn)表數(shù)據(jù)得到《2014年江蘇省水資源資產(chǎn)實物量綜合核算表》和《2014年江蘇省水資源資產(chǎn)價值量綜合核算表》，如表3和表4所示：

表2 2010—2014年江蘇省水資源資產(chǎn)表 （單位：億立方米（實物量）；億元（價值量））

表3 2014年江蘇省水資源資產(chǎn)實物量綜合核算表 （單位：億立方米）

表4 2014年江蘇省水資源資產(chǎn)價值量綜合核算表 （單位：億元）

圖1 2010—2014年價值量變化趨勢

水資源的自然性增加或減少取決于當年降水量和蒸發(fā)量，人工性增加或減少取決于人類活動對水資源利用和消耗情況。所以，此處將地表水量和地下水量的變化全部歸入自然性變化，水系統(tǒng)水量變化全部歸入人工性變化。由表3可知，2014年江蘇省水資源總量在地表水和地下水量變化的影響下有較大增長。由于江蘇省在編報期間水資源費沒有進行調(diào)整，所以將水資源資產(chǎn)價值量變化的原因歸為自然性和人工性，從表4可以看出，水資源價值量的變化也與實物量變化相契合，2014年江蘇省水資源價值量有明顯增長，僅地表水自然性增長就為12.23億元。

縣人大常委會在“雙聯(lián)”工作中，堅持把“雙聯(lián)”工作與縣委中心工作相結合，找準切入點，助力全縣重點工作扎實開展。

2.2 水資源負債核算

2.2.1 水資源負債表

根據(jù)水資源負債核算方法和所收集的數(shù)據(jù)，編制《2010—2014年江蘇省水資源負債表》，如表5（見下頁）所示：

表5 2010—2014年江蘇省水資源負債表 （單位：億元（價值量）；億立方米（實物量））

表5按照工業(yè)污水排污費征收標準每立方米1.4元來計算得到。從表中可以看出，2013年江蘇省水資源負債為51.81億元，2014年為102.17億元，增長幅度較大，其中廢水治理環(huán)保投資統(tǒng)計口徑在2014年有所變化，導致負債有較大變化。要獲得《2014年江蘇省水資源負債表》可以從表5中截取。

2.2.2 水資源負債流量表

由表4編制《2014年江蘇省水資源負債綜合核算表》，具體見下頁表6。

表6 2014年江蘇省水資源負債綜合核算表

從表6可以看出，由于廢水治理環(huán)保投資變化使得2014年水資源負債整體提高了97.21%，工業(yè)污水排放價值量降低7.12%，城鎮(zhèn)生活污水排放價值量提高6%。

2.3 水資源凈資產(chǎn)核算

根據(jù)江蘇省水資源實際情況，結合表2和表5設計《2014江蘇省水資源凈資產(chǎn)表》（見下頁表7），表7綜合反映了2014年江蘇省水資源資產(chǎn)、負債和水資源凈資產(chǎn)情況。

表7 2014年江蘇省水資源凈資產(chǎn)表 （單位：億立方米（實物量）；億元（價值量））

2010—2014 年，江蘇省水資源資產(chǎn)價值量整體處于穩(wěn)定狀態(tài)，個別年份受降水量影響略有波動，負債價值量整體呈上升趨勢，凈資產(chǎn)下降。一方面，單純就凈資產(chǎn)值而言，該值的降低不利于江蘇省水資源的可持續(xù)利用，有關部門有必要采取措施在保持現(xiàn)有資產(chǎn)水平穩(wěn)定的情況下，逐步減少水資源負債，做到凈資產(chǎn)穩(wěn)中有升；另一方面，由于凈資產(chǎn)值的降低很重要的原因是因為負債價值量的上升，從另一個側面反映出相關部門對各類廢水的治理投資力度的加大，對于負債值的上升和凈資產(chǎn)值的下降在一定時期內(nèi)可持樂觀態(tài)度，整體而言有利于江蘇省水資源環(huán)境的改善。

3 分析與討論

本文通過對江蘇省水資源資產(chǎn)負債表的實證研究為水資源資產(chǎn)負債表的編制及推廣提供了思路，基于實證研究對水資源資產(chǎn)負債表的編制進行以下討論：

（1）增強水資源資產(chǎn)負債表精細化編制，提升核算精度

在編制江蘇省水資源資產(chǎn)負債表過程中，由于水資源統(tǒng)計數(shù)據(jù)完整性的限制，資產(chǎn)只劃分到一級科目，在今后的發(fā)展過程中應健全統(tǒng)計數(shù)據(jù)，并按照《地表水環(huán)境質量標準》（GB3838-2002）對不同水質類別的水資源進行分類統(tǒng)計，根據(jù)不同類水質各自的價格計算總資產(chǎn)。

在編制江蘇省水資源資產(chǎn)負債表的過程中，將實物量轉化為價值量使用的是以水資源費和排污費為基準的市場價格法，我國水資源市場的發(fā)展不具備將水資源費和排污費作為市場價格的條件，所以還應繼續(xù)探討更準確的水資源價值量核算方法。

（2）加深對水資源資產(chǎn)負債表的理解，盤活水資源管理，實現(xiàn)綠色發(fā)展新模式

2014年江蘇省水資源總資產(chǎn)為189.85億元，這其中未將水資源旅游觀光、發(fā)電、航運、養(yǎng)殖等價值考慮在內(nèi)，水資源負債高達102.17億元，這些負債主要都用于污水處理及流域生態(tài)治理。其中，江蘇省水資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)直接反映了江蘇省水資源“家底”，將這些“家底”當作生態(tài)資本的“本金”，然后通過市場機制進行生態(tài)投資，通過市場化運作讓生態(tài)資本升值，多方主體在獲得收益后再進行“分紅”。在這個過程中，“本金或股本”即成本不變，“股息或利息”即收益由多方共同分享。提升生態(tài)資本價值量的同時，不僅實現(xiàn)了保護與發(fā)展的協(xié)同，而且使不同利益主體在這個過程中都受益（政府可將獲得的“股息或利息”進行資源管理或其他的公共服務，即市場化的政府治理思路）。通過新的發(fā)展模式實現(xiàn)了“青山綠水”到“金山銀山”的轉化。同時，江蘇省水資源負債數(shù)據(jù)從一個側面反映出我們到底拿出了多少“金山銀山”來反哺“青山綠水”。在不斷提高水資源負債使用效率的情況下，通過多部門統(tǒng)籌協(xié)同，讓這些負債能夠更好地在水資源管理、生態(tài)環(huán)境恢復、污水處理及資源循環(huán)利用等方面發(fā)揮重要作用。