政府管理視角下降低PPP項目增值稅成本的探討*

◆吳玉鳳 ◆郭海玲

內容提要：隨著國內城鎮化進程不斷加快，對基礎設施建設的需求也在不斷增加，PPP模式被廣泛應用。但PPP模式本身存在較大的增值稅成本效應。政府作為非稅主體，會因納稅主體變化而繳納增值稅，使得政府的收入出現再分配過程。從世界范圍內看，PPP模式中存在的增值稅成本效應是普遍性問題。文章在分析和借鑒國外先進經驗的前提下，結合具體實踐，就如何降低PPP項目中可能出現的增值稅成本效應，提出相應的對策建議。

政府與社會資本合作（簡稱“PPP”）項目中的增值稅成本效應現象在全世界范圍內普遍存在。由于PPP項目本身的特性，建設時期產生的成本效應尚不夠顯著，一旦進入運營期后，增值稅成本效應就會迅速顯現出來。為此，西方國家的學者與專業人員進行了大量的研究，覆蓋運作方式、現金流、回報率、盈利程度等多個維度，對我國推廣PPP合作模式有積極的借鑒意義。我國應用PPP合作模式時間相對較短，雖然部分PPP項目已經進入到運營期，但整體規模不大，成本效應尚不明顯。但未來勢必會對國家稅收產生重要影響。一方面，國內PPP項目呈現快速增長狀態，城鎮化發展帶來的PPP市場需求越來越大；另一方面，當營改增完成之后，與其他國家比較，國內的增值稅所占比重相對較大，這有可能進一步放大增值稅成本效應。所以，加強對PPP項目增值稅的研究有著重要的實踐意義。

一、PPP項目的增值稅成本效應

所謂PPP項目增值稅成本效應指的是在當前的增值稅體系下，與一般增值稅納稅項目或傳統政府采購項目相區別，自項目本身產生的額外的成本加成。大致可以分為以下幾類：

（一）納稅主體的特殊性導致的增值稅成本

從理論研究來看，PPP項目是社會公共產品供需關系的創新成果，但最終的義務主體仍然是各級政府，只是通過建立合作關系，由PPP項目合作企業代替政府來執行相應的供給職能，從而有效降低政府的財政壓力（王經綾等，2017）。因此，PPP項目實際上是政府采購的變種。通常情況下，政府部門無法作為納稅主體存在，在提供公共服務時是不需要繳納任何增值稅的，也就無須執行進項抵扣。但在現行的征稅制度下，一旦以PPP項目進行合作，政府就會具有一部分增值稅主體責任，需要依法進行征稅，主要原因在于政府與企業合作后，擁有部分企業的特征，因而必須要承擔額外的成本。

（二）PPP項目的增值稅導致政府機構內的收入再分配

從社會分配視角來看，PPP項目具有全覆蓋功能，能夠從橫向和縱向雙重視角去影響政府的再分配功能?？v向收入再分配指的是中央與各級地方政府之間的分配關系。國內PPP項目的主體是政府，但作為參與項目的股東，政府具有增值稅實際納稅人的性質。國內增值稅采取中央與地方共享模式，從而使地方政府繳納的部分稅收上繳給國庫，這種縱向流動方式實質上相當于地方政府變相補貼中央；橫向收入再分配指的是政府各級部門間的分配關系。國內PPP項目的實施，一般是由指定部門具體負責，該部門在形式上成為PPP項目的股東之一。在征稅體系中，作為參與合作的政府部門必須要繳納增值稅。如果其上繳增值稅流入到稅務部門，就會出現資本的橫向流動。一旦參與部門成本過高，可能會出現兩種情況：一是降低服務標準；二是繳稅成本轉移。但兩種情況都不符合PPP項目設計的初衷。

（三）PPP全生命周期中的增值稅成本效應

從增值稅周期來看，PPP項目的增值稅可以貫穿整個生命周期。圖1以稅收發生時間節點為依據設計。就其成本效應來看，當PPP項目企業初成立時，不會有顯著的額外成本。所以，本文選擇PPP項目建設期之后的階段作為研究對象。

圖1 PPP項目全生命周期中的增值稅主要發生時間節點

1.建設階段的增值稅成本。由于PPP項目具有較長的生命周期，因而建設期所占比例相對較短。在此階段雖不會產生收益，但卻是開支最多的時期。此階段往往不會產生增值稅銷項稅額，但卻能夠產生極大的留抵稅額，導致現金流被大量占用，增加了PPP項目建設的增值稅成本，也增加了項目執行方的資金壓力。

2.運營階段的增值稅成本。與傳統意義上的企業存在差異，PPP項目的利潤來源于其提供的產品供給或服務。一般可以分為兩部分：一是產品供給主體變化時，以運營期收益作為成本支付給公司的部分。即使不提“政府付費”內容，僅以“使用者支出”形式產生的收益來看，這也是PPP項目公司代替政府相應的供給職能后，獲得的政府讓渡的預期收益。在傳統供給模式下，這部分收益在數值上與政府支出成本的現值相當，因而也被稱之為公共部門比較值（Public Sector Comparator，PSC）。傳統模式下，政府是唯一的供給保障主體，在進行公共產品提供時不需要繳納任何稅款；在PPP模式中，依據“實質大于形式”及“稅收公平”原則，理論上亦應當免予征收；二是當社會資本進入后，因資本得到優化導致效率提升、成本降低，從而產生一定數量的增值“收益”部分。這時產生的“收入”能夠體現出PPP項目的績效，是公司提供服務、銷售產品而獲取的收益增量，必須要繳納相應的增值稅。另外，從會計核算功能來看，PPP項目企業運營時獲得的收益往往具有雙重特征：第一，運營性質。由于PPP項目企業為項目的具體運營者及管理者，獲取的收益征收增值稅是科學合理的；第二，投資性質。PPP項目企業在獲得相應的補償或在資本回收后的后續收益，具有一定的投資屬性。從其投資屬性來看，又可以將其概括為三類：一是成本回收。即前文所述的替代政府支出的成本，主要是建設階段的建設成本，其比例與PSC相當；二是貨幣時間增值。當PPP項目產生資金回報時，其貨幣投資會產生一定的增量，但從理論及實踐視角來看，貨幣時間價值的稅收是普遍的世界難題；三是運營收入。PPP項目企業通過提供服務及輸出產品獲取的收入。現階段，國內PPP項目增值稅體系中，并沒有對上述“收益”進行精準定性，而是將收益全部定性為主營業務，按照增值稅法進行征收。這種無差別的征繳方式，不僅存在稅率適用上的差異，而且還存在重復征稅問題。

3.轉移階段的增值稅成本。PPP項目在國內應用及推廣時間相對較短，距資產運營主體大規模更換還有較長的時間，但一旦出現大規模轉移，其成本效應會急劇上升，從而會對項目本身收益造成較大的影響，進而對資本方參與期望值產生影響。必須要高度關注以下兩個問題：第一,資產轉移或項目完成時的稅務定性。政府使用PPP模式，主要目的是為了能夠更加高質、高效地提供公共服務及產品。在PPP項目企業成立后，政府將相關的義務轉移給PPP公司，同時將合作期間的未來收入進行讓渡，當項目完成之后，政府才會在回收資產的同時，將相應的義務及收入進行回收。因此，一旦資產或股權出現轉移，就是社會資本與政府間義務再區分的時刻，也是利益再分配的時刻。但這種轉移是基于公共服務及產品供給基礎上的變更，因而不是以“利益最大化”為目標。所以，不能將轉移期項目企業獲取的回購款項定性為股權或資產而進行征稅，否則就會無限制地放大成本效應。第二，具有多重屬性的回報收入的稅收征收問題。從國內PPP項目執行來看，其涉及的主體相對較多，如設計方、運營方、建筑方、融資方等，一般都存在兩個以上的關聯主體，從而使得PPP項目具有多重屬性。在征稅時，可以按照下面兩種方式執行：一是逐一分解屬性定位，將多重屬性單一化，而后按照各自的稅率進行征稅，但這種征稅方式存在一定的主觀特性，有失公允；二是將多重主體的回收“收入”作為一個整體進行征稅，但這種方式過于“一刀切”，可能會對稅收的公正產生影響。采取哪種稅收方式需要進一步探索，但成本效應是真實存在的。

二、降低PPP項目增值稅成本的國際經驗

PPP項目轉移時的增值稅成本效應是世界性的難題，各個國家都有自己的不同做法，主要目的是為了最大限度降低成本效應。雖然方法不同但殊途同歸，一些普遍性做法在不同的主體間都具有一定的適用性，因而可以從中提取對我國PPP項目執行有益的經驗或啟示。

（一）實行增值稅優惠主體的正面清單

從世界各國采取的增值稅征收模式來看，大部分國家都將公共機構確定為非納稅主體，即后續移交的政府職能。但也有例外情況：第一，雖然具有公共職責屬性，但卻與私人企業存在直接競爭業務或關系的公共機構；第二，沒有相應的法定職責的公共主體。對于替代公共職能部門改造法定職責的私人部門而言，大多數國家都是采取“減免稅合格機構名單”方式給予照顧，即適度的減免增值稅。以英國為例，根據其增值稅主體設定，第一類符合條件的機構是地方政府，這些主體有權利將具有“非營業”性的服務或產品產生的增值類稅收進行回收；第二類是指能夠提供PPP服務的企業或政府職能部門，政府通過“外包服務”去替代相應的退稅機制。但最初該資格只賦予國家衛生局，而隨著時間推移，該資格已經承認越來越多的主體。因此，公共機構大多都是非稅主體，對于政府而言，其提供的服務及產品并沒有因其是公共主體而免于征稅。但對于其他參與提供的主體，在稅收上反而進行了相應的減免。這說明各國在稅制設置上不是按照“唯主體論”執行的，而是根據“實質大于形式”及“稅收公平”原則執行的，是對提供服務及產品企業的屬性進行綜合考量而采取的措施。

（二）因地制宜制定增值稅優惠政策

在PPP項目退稅方式上，各國采取的方式存在較大差異，有些國家直接將退稅計劃公布出來，有些沒有直接明示，但也通過很多方式降低增值稅的成本，從而為企業降低運營壓力。以歐盟為例，歐盟基于全體成員國視角，以“歐盟增值稅原則性指令”進行管理，但其并未限制公共機構的增值稅，要求只要成員國不違背該指令，可以根據本國國情實施不同的政策機制。英、法等國家采取增值稅退稅計劃，法國執行的增值稅稅率為19.7%，對于經考核合格的機構及合格的地方政府相應部門可以進行增值稅補貼，補貼率最大可以達到總成本的15.48%，但補貼率采取固定模式執行，而且補貼資金一般是在投資成本實施后的2年后才予以審批。另外，有19個歐盟成員國雖然沒有直接制定與PPP項目相關的增值稅計劃，但都有其各自的原因和困難，如西班牙、德國是因為本國法律框架的限制，很難在稅收框架之外執行間接退稅制度?？梢?，各國在PPP項目上采取的優惠政策大多是“先征后退”方式，而不是“直接優惠”方式。

（三）平衡各部門承擔的增值稅成本

法、英等國將增值稅退稅計劃直接劃歸國家征稅體系當中，在計劃實施前已經對可能產生的成本效應問題進行了全面考量，力求做到公正、均衡。對我國能夠產生直接借鑒意義的是那些尚未將退稅計劃納入國家體系管理的國家，如西班牙、德國等。在這些國家，政府機構各職能部門間，尤其是中央與地方政府間，可以通過談判溝通方式緩解縱向增值效應，如中央政府將一定比例的增值稅返還給地方政府，以確保PPP項目的均衡發展；另一方面，社會參與主體大多都會在投資前對項目可能產生的增值稅問題進行測算，并按照相應的投標順序及數量，就稅收問題與政府進行談判，以便最大限度降低可能產生的成本效應。但有學者認為，無論測算如何科學合理，其對于決策影響都相對較小，因為部門一級的現金流及預算的關注焦點在現實支出，而非預算收益。所以，雖然對于可能產生的成本效應無法進行有效衡量，但能夠體現出預算的針對性。實施增值稅退稅機制比間接預算具有更大的平衡功能，從而增加對 PPP 項目的利益相關者管理與約束。

三、政策建議

（一）實行增值稅“正面清單”

可以借鑒歐盟國家經驗，按照一定條件標準對合格的優惠行業及主體加以明確。對于依法履行職責的政府職能部門，在參與PPP項目、公共產品屬性較大或部分重點扶持的行業時，將其納入“正面清單”之中。只要符合標準的行業或主體都可以進入“正面清單”，依法依規享受相應的稅收優惠，未納入“正面清單”的必須要依法納稅。但“正面清單”并非一成不變，必須要根據實際情況適時進行調整，以便保持其適應性和有效性。對于因制度體制原因而出現的重復征稅問題，可以采取稅收減免、“先征后返”等方式，降低項目中可能出現的成本效應。

（二）明確PPP項目公司“收入”的性質

對于PPP項目企業而言，各個時期的“收入”是存在差異的，如項目運營階段“收入”、政府股東“收入”、項目轉移或終止時的“收入”等，對于其全生命周期的增值稅支出界定，往往需要更權威的機構進行綜合定性。第一，明確政府職能部門作為股東是否需要納稅。如果統一進行繳稅，那么在地方主體退稅時，政府職能部門是否也可以對等退稅，退稅比例、時間是多少，這些都有待于進一步研究。第二，項目運營期間的“收入”定性。從理論視角來看，當PPP項目運營階段的“收入”低于PSC值時，則其供給主體轉化為政府，本來由政府直接開支的資金變成PPP項目公司的“收入”，能否將這部分收入定性為營業性收益，還是按照“物有所值評價”報告，進行相應的抵扣，需要進一步明確。另外，從稅收征管來看，該“收入”具有多重屬性，運營方、建筑方、融資方等增值稅的對應稅率差異較大，如果將其全部定性為營收，實施統一的增值稅，必然會導致成本不斷升高。因此，對于定性為營業收入部分征收增值稅，應當由資產的最終接收方進行支付。由于項目資產的最終承接方大多都是政府，因而可能產生重復征稅問題，必須要通過減免或返還的方式進行補償。對于定性為投資回報類的收入部分，屬于施工部分按照建筑行業稅率進行征收，如果屬于管理階段或貨幣時間價值，則可以按照現時的稅率進行征收（陳剛，2015）。

（三）制定PPP項目的增值稅稅收優惠政策

從國內增值稅優惠來看，主要是采取全減或全免的“一刀切”方式，雖然能夠節省很多流程，但也存在一些問題。第一，因PPP項目具有特殊性，相關的征稅事宜并沒有界定完全，而且存在地方政府補貼中央的現象；第二，政府本身是非稅主體，但在PPP項目當中，政府參與部門實際上也是征稅的主要對象；第三，PPP項目中存在的成本效益會對收益產生重大影響，因此需明確相關優惠政策以應對上述問題。

首先，允許各級政府在法律范圍內，對PPP項目實施稅收優惠。一方面，由于地方政府大多都是PPP項目的參與主體，需要依據優惠政策降低成本效應的影響，以便于調動參與方的積極性、主動性，從而推動項目可持續發展；另一方面，我國PPP項目大多集中于地方政府，即使建成投入使用后也屬于公共產品系列。從定責來看，事權大多歸屬于地方政府，應當由地方政府承擔相應的支出責任。所以，PPP項目在稅收上的優惠應當按照地方稅種進行相應的減免或者采取其他措施，以符合項目的外部性特征（陳新平，2016）。

其次，要針對PPP項目運轉實踐，研究制定相應的征稅辦法。要完善PPP合作立法，將其納入到法律體系約束當中，而后才能夠制定專門的征稅優惠辦法。從歐盟的發展經驗來看，已經制定和實施專門辦法的國家有8個，沒有制定專門辦法的國家，也在按照自己的國情積極推進。我國在營改增的背景下，PPP項目的成本效應會更加顯著，因此要提升緊迫性，減輕PPP項目中市場失衡和扭曲的風險。