四川省“營改增”稅負效應靜態分析*
——基于行業與企業稅負分析的二維視角

◆郝曉薇 ◆路鈺琪

內容提要：根據稅法原理，“營改增”行業稅負與企業稅負雖有聯系卻不盡相同，營業稅稅負與增值稅稅負也在經濟意義上存在本質差別。經分析測算發現，四川省建筑業“營改增”稅負提高，企業稅負降低；軟件和信息技術服務行業領域“營改增”稅負降低，企業稅負降低。“營改增”行業稅負效應變化趨勢由稅率、進項稅抵扣力度的復合作用所決定；“營改增”企業稅負效應變化趨勢由法定增值率、稅率、進項稅抵扣力度的復合作用所影響。

近年來，“營改增”整體減稅效應凸顯，學界也對此從不同角度進行了充分的探討。從既有研究來看，“營改增”確實總體上有利于降低企業的稅收負擔，但同時也存在部分試點企業稅負“不降反增”、分行業測算和分企業測算稅負減稅效應結論不一的情況。需要關注的是，從稅法原理而言，行業稅負與企業稅負是兩個密切聯系而又截然不同的指標。基于上述實踐與原理的差異，從行業與企業二維視角對于“營改增”稅負效應進行分析，推斷出“營改增”具有減稅效應。而且具有優化稅制、豐富理論的學術價值。本文以四川省“營改增”稅負效應相關數據作為研究樣本對“營改增”行業稅負變化和企業稅負變化進行測算。

一、基于行業與企業二維視角下“營改增”稅負測算原理

（一）行業稅負與企業稅負的區別與聯系

稅負即稅收負擔，其經濟實質是因政府課稅而相應減少了納稅人的實際可支配收入的數量或份額，從而對其造成的經濟利益損失或使其承受的經濟負擔。量化而言，稅負的絕對額指的是各相關稅種納稅額，稅負相對額指的是相關稅種納稅額除以稅基或其他相關數據的比值。本文研究整體稅負率變化使用相對指標，研究分稅種稅負變化使用絕對指標。

行業一般是指從事國民經濟中同性質的生產或其他經濟生產的經營單位或者個體的組織結構體系（如農業、建筑業、金融業）。①按照國民經濟行業分類與代碼（GB/4754-2011），行業分為：A.農、林、牧、漁業；B.采礦業；C.制造業；D.電力、熱力、燃氣及水生產和供應業；E.建筑業；F.批發和零售業；G.交通運輸、倉儲和郵政業；H.住宿和餐飲業；I.信息傳輸、軟件和信息技術服務業；J.金融業；K.房地產業；L.租賃和商務服務業；M.科學研究和技術服務業；N.水利、環境和公共設施管理業；O.居民服務、修理和其他服務業；P.教育；Q.衛生和社會工作；R.文化、體育和娛樂業；S.公共管理、社會保障和社會組織；T.國際組織。而行業稅負是指國民經濟意義下的某個行業承擔的稅收負擔，是基于宏觀角度進行的測算。企業稅負是指某個具體的微觀企業的稅收負擔。二者雖然都是衡量稅收給納稅人帶來的經濟負擔，但考量對象和角度不相同。

從稅法原理來看，增值稅行業稅負的稅基是行業增加值，整個行業的增加值是由不同的企業在上下游生產鏈條上各自創造的增加值之和，從這一點來說行業稅負與企業稅負密切相關。但是，具體企業處在各自行業的不同的上下游節點上，其所創造的增加值只是行業增加值的一部分，單個企業的稅負增加或降低，無法推導出整體行業稅負增加或降低的結論，因為有可能其他企業稅負有反向變動。反過來，行業稅負增減也不能證明其行業內每個企業稅負都朝同方向變動。因此，行業稅負與企業稅負不可等同。總之，相對于行業稅負而言，企業稅負影響因素更加具體化和個性化，不能單以某個企業稅負為例佐證行業稅負，也不能以行業稅負變化推斷企業稅負同向變化。

（二）增值稅稅負與營業稅稅負的聯系與區別

基于稅法原理，兩個稅種的應納稅額均為稅基乘以稅率。增值稅稅負與營業稅稅負的量化指標，也都是各自稅額除以相應稅基數據或其他相關數據的比值。因此，從形式上來看，二者具有共同點。

但是，增值稅的稅基為增值額（即當期收入減去購進的差額），營業稅的稅基為營業額（即當期收入額）；尤其要區別增值稅為價外稅、營業稅為價內稅，二者具有根本差別。從行業稅負角度看，基于普遍分工的背景，增值稅行業稅負不存在重復征稅，營業稅行業稅負則存在重復征稅；就企業稅負角度看，營業稅作為價內稅，構成企業經濟意義上的稅收負擔；而增值稅作為價外稅，在環環抵扣的“扣稅法”征管制度下全部轉嫁給購買方，完全不構成企業經濟意義上的稅收負擔（除非存在無法抵扣的進項稅）。

結合增值稅計算原理的細節來看（不考慮小規模納稅人簡易計稅方法），其具體計算公式為：“應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額”，銷項稅額是指增值稅納稅人銷售貨物和應交稅勞務，按照銷售額和適用稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額，即銷項稅額=（不含稅）銷售額×適用稅率；進項稅額是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產，支付或者負擔的增值稅額，一般納稅人只要在規定的時限內對取得的進項稅額發票進行認證，無論該發票上所列的貨物是否投入生產或銷售，經過認證的發票稅額均可以抵扣進項稅額。換言之，企業在購入生產資料時除了支付相應的價款，還要支付相應的進項稅額，企業將購進的生產資料再度進行加工、包裝成產成品，產成品再次實現銷售時，會向購買者除了收取貨價還要收取相應的銷項稅額。企業在計算當期應繳納的增值稅稅額時，由向購買方收取的相應的銷項稅額減去之前購進生產資料時支付的進項稅額，其差額交由稅務機關，此時就實現了將之前購進時支付的進項稅回流。因此，只要企業取得的進項稅發票能夠全部認證抵扣，那么任何經營者一旦實現銷售增值稅就和其沒有關系了。企業購進生產資料支付的進項稅額，類似于墊付的性質。只要企業將生產資料經過加工后的產成品銷售出去，之前墊付的進項稅就會得到收回。從這個角度來看，法律意義上的增值稅納稅人是經濟意義上的代收代繳義務人。

當然，由于增值稅制度的相對穩定性，不同行業領域的不同企業在既定的生產技術效率下，其名義上的企業增值稅稅負應具有規律性，因此對企業增值稅名義稅負進行測算，也有利于提高增值稅征管效率，從而使“企業增值稅稅負”指標具有征管現實意義。加之“營改增”時點上，在市場價不變的情況下，稅制轉換的確會給企業帶來流轉稅稅負的直接影響，因此，盡管長遠來看“企業增值稅稅負”只是一個名義稅負，但本研究仍舊要對其進行測算分析。

二、“營改增”行業稅負與企業稅負測算思路設計

（一）“營改增”前后行業稅負測算思路

從宏觀視角看，“營改增”前后流轉稅稅負變化，即對比改革前的營業稅行業稅負與改革后的增值稅行業稅負。為使二者具有可比性，針對同樣的稅基分別進行增值稅和營業稅應納稅額計算，同時根據稅法原理設定了明確的前提假設（計算思路詳見表1）。

表1 “營改增”前后行業稅負測算

其中，根據營業稅計算原理，行業營業稅稅基直接使用行業總收入，行業營業稅稅負率等于營業稅稅率，而增值稅稅基需要進行間接計算。根據生產法，國內生產總值可表示為勞動者報酬、生產稅凈額、固定資產折舊和營業盈余的總和，從而全國視角下增值稅稅基大致等同于國內生產總值，①由于稅收也是GDP的組成部分，所以此處為含稅金額。增值稅行業稅負的稅基則為全國（或分地區）分行業生產增加值。②同上。另外，我國出口產品實行零稅率征稅，以及進口產品按規定繳納增值稅等，在確定增值稅稅基時應相應調整既定行業生產增加值，經調整后的增值稅稅基計算公式表達如下：

為下文討論方便用字母表示為：V-E+I-C

其中：行業生產增加值V；行業出口額E；行業進口額I；行業存貨增加額C。

由于增值稅是價外稅，只要將上述調整值再除以（1+行業增值稅稅率）進行價稅分離，然后乘以行業增值稅稅率得到應納稅額。但是，某個行業增加值的產生源于多種中間投入，而中間投入位于各個行業而適用不同的增值稅稅率，因此無法直接按照稅法原理來計算增值稅額。所以，有必要將最終的增加值來源——中間投入，按照適用的不同的增值稅稅率將增加值進行分類加總，將各自的加總值與中間投入項總值進行相除最終得到各自的比例。將這些比例與經調整后的行業增加值，（即增值稅稅基：行業生產增加值-行業出口額+行業進口額-行業存貨增加額）相乘，并乘以增值稅稅率加總后即為增值稅稅額。在確定中間投入項分類比例時，由于本文測算行業稅負和企業稅負時具體測算以四川省為例，因此本文參考的是四川省統計局公布的《2012年四川省投入產出表》。

綜上，得出某行業在“營改增”后的行業增值稅的公式表達如下：

其中：（V-E+I-C）為經調整后的行業生產增加值；

P1為適用13%稅率的中間投入項占比；

P2為適用11%稅率的中間投入項占比；

P3為適用6%稅率的中間投入項占比；

“營改增”前后行業流轉稅稅負變化計算公式為：增值稅行業稅負率-營業稅行業稅負率。如果該值為負，則說明“營改增”帶來了減稅效應；如果該值為正，則說明“營改增”帶來了增稅效應。

（二）“營改增”前后企業稅負測算思路

雖然我國稅收制度屬復合稅制，稅種之間相互牽連，但限于研究主題，本文僅考察企業流轉稅稅負，即“營改增”前的營業稅稅負和“營改增”后的增值稅稅負。③由于營業稅是價內稅，企業營業稅稅負為經濟意義上的真實稅負；而增值稅是價外稅，企業增值稅稅負則是名義稅負。計算思路如下：

假設1：企業營業收入為S，營業成本為C，可抵扣率為V,固定資產成本為F，營業稅稅率為Rb，增值稅稅率為Rv，城市維護建設稅稅率為Rx，教育費附加率為Ry，企業所得稅稅率為Ri。

假設2：為了改革前后對比基礎的一致性，S視為征收增值稅時的含稅收入。

假設3：流轉稅主要包括營業稅、增值稅和消費稅，為了討論方便，本文理論測算假設企業業務不涉及消費稅，只考慮“營改增”前后營業稅負和增值稅負的對比。

“營改增”前企業流轉稅稅負即營業稅稅負。由于營業稅存在兩擋稅率，企業業務如果只涉及一擋稅率，則營業稅稅負率可視為營業稅稅率；企業業務如果兩擋稅率都涉及，則需要用總的營業稅稅額處于總的營業收入。計算思路如下：

b.流轉稅稅負率=營業稅稅額/營業收入

“子彈不長眼睛，誰能預料下一個光榮的是誰？為了不再留遺憾，從現在起，大家有什么要求盡管說出來，我一定盡最大努力實現大家的愿望。”馬國平目光莊重，眼神堅定。

“營改增”后企業流轉稅稅負即增值稅稅負，測算思路如下：

那么，“營改增”前后企業流轉稅稅負變化計算公式為：

由上述公式可以看出，“營改增”后影響企業流轉稅負的主要因素如下：一是可抵扣成本占當期營業收入的比重VC/S；二是當期可以抵扣的固定資產成本占當期營業收入的比重F/S；三是營改增后實行的增值稅稅率Rv。

三、四川省“營改增”行業稅負與企業稅負測算

（一）樣本及數據

納入“營改增”試點范圍的行業改征增值稅后適用稅率為11%或6%，本文分別選取了建筑行業（11%）、軟件服務業（6%）為代表，探討“營改增”前后行業稅負、企業稅負的變化情況。

在數據選取和處理時，行業稅負計算調取了中經網財經數據庫、國家統計局、《中國稅務年鑒》等其中的相關數據。企業稅負計算以2017年四川省相關行業上市公司為樣本：建筑行業選取四川路橋、成都路橋以及高新發展三家上市A股公司，此三家公司實力雄厚，前兩家主營業務收入中建筑業收入超過95%，第三家建筑業收入占主營業務收入為89.34%。①數據由三家上市公司年度報告及年度報告摘要計算而得。

軟件服務行業選取川大智勝公司，其全稱為四川川大智勝軟件股份有限公司，位于四川省成都市，公司于2008年6月在深圳證券交易所上市，是經過四川省信息產業廳、原四川省國家稅務局、原四川省地方稅務局以及“川信部〔2001〕77號”認定的軟件企業。公司以軟件為主，業務多元，實力雄厚。

通過同花順財經網以及巨潮資訊網提取了上述樣本公司一季度報告、年度報告等相關數據。

由于需要多向對比，且增值稅行業稅基須參考收入產出表進行間接計算，本文對四川省行業稅負、企業稅負測算僅以2012年數據為依托。

（二）“營改增”前后行業稅負測算

1.行業營業稅稅負率

根據以上分析，樣本行業營業稅稅負率直接采用名義稅率。相關數據見表2。

表2 四川省“營改增”前樣本行業營業稅稅負率①數據來源于中經網；不同于建筑行業在“營改增”前建筑業的主營業務都征收營業稅，軟件和信息技術服務行業根據財稅〔2011〕100號文的規定，一般納稅人銷售軟件產品要征收增值稅，因此在“營改增”之前軟件行業企業同時征收增值稅和營業稅，即銷售軟件產品業務由于一直征收增值稅所以在“營改增”前后并不影響稅負，只有軟件業務收入由營業稅改征為增值稅才會帶來稅負變化。為了保持“營改增”前后稅基統計范圍的一致性，此處假設軟件產品銷售在“營改增”前征收營業稅。

2.行業增值稅稅負率

表3 四川省“營改增”后樣本行業增值稅稅負率②（1）數據來自中經網http://db.cei.cn/page/Login.aspx；詳見《2012四川省投入產出表》。（2）建筑業行業增值稅=（建筑業增加值-出口＋進口-存貨增加）×8.6%÷（1＋6%）×6%＋（建筑業增加值-出口＋進口-存貨增加）×5.64%÷（1＋11%）×11%＋（建筑業增加值-出口＋進口-存貨增加）×3.5%÷（1＋13%）×13%＋（建筑業增加值-出口＋進口-存貨增加）×82.26%÷（1+17%）×17%。（3）軟件和信息技術服務行業增值稅=（軟件和信息技術服務業增加值-出口＋進口-存貨增加）×43.58%÷（1＋6%）×6%＋（軟件和信息技術服務業增加值-出口＋進口-存貨增加）×6.72% ÷（1＋11%）×11%＋（軟件和信息技術服務業增加值-出口＋進口-存貨增加）×5.3%÷（1＋13%）×13%＋(軟件和信息技術服務業增加值-出口＋進口-存貨增加）×44.4%÷（1＋17%）×17%。

（三）“營改增”前后企業稅負測算

1.建筑企業“營改增”前后稅負測算

（1）“營改增”前企業營業稅稅負

當期營業稅稅負=當期實繳營業稅稅額÷當期營業收入，如表4所示。

表4 樣本企業營業稅稅負

（2）“營改增”后企業增值稅稅負③數據來源：2012年四川路橋、成都路橋、高新發展公司年度報告。

如果企業改征增值稅，營業收入要進行價稅分離，即不含增值稅營業收入=營業收入÷（1+11%），并由此算出增值稅銷項稅額=不含增值稅營業收入×11%，如表5所示：

表5 樣本企業增值稅銷項稅額 單位：萬元

對于建筑類企業的進項稅額計算，本文在計算進項稅額時只考慮外購原材料和外購固定資產的進項稅額，暫不考慮其他進項因素，且假設建筑企業原材料及外購固定資產均能取得增值稅發票。則理論計算的進項稅額=外購原材料÷(1+17%)×17%+外購機械÷（1+17%）×17%。其中，機械成本可從三家上市公司年報固定資產情況披露本期新增加數中得到數據；材料成本，在成都路橋建筑業營業成本中，原材料成本占比為59.44%，高新發展營業成本中，原材料成本占比為64.36%，原材料成本大致占營業成本六成左右。而四川路橋年報中并未具體披露原材料成本，此處約六成的建筑業營業成本近似四川路橋原材料成本。詳見表6：

表6 樣本企業增值稅進項稅額 單位：萬元

表7 樣本企業增值稅稅負

由表7可知，根據增值稅計算原理，“營改增”后增值稅稅負是小于“營改增”前營業稅負的。而現實中存在企業增值稅實際稅負高于理論稅負的情況，原因是進項稅未能實現全部抵扣。

2.軟件服務企業“營改增”前后稅負測算

“營改增”前，川大智勝流轉稅涉及的主要稅種包括營業稅（5%）、增值稅（17%）、城建稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育費附加（2%）；“營改增”后，該公司營業稅改為增值稅，稅率在17%基礎上增加一擋6%，其他不變。

川大智勝公司軟件行業收入中包括軟件銷售收入和軟件服務收入兩大部分，由于公司銷售其自行開發的軟件產品，“營改增”前按17%的稅率征收增值稅，并對實際稅負超過3%的部分即征即退，而為客戶提供培訓及維護服務等其他服務收入，按服務收入的5%交納營業稅。即對營業收入中一部分征收增值稅，而對另一部分營業收入征收營業稅。因此，在計算企業營業稅負、增值稅稅負時，變量營業收入有必要將銷售軟件產品、提供軟件服務分開。但從公司年度報告中能取得的數據中并沒有將這兩部分收入劃分開，為了進行區分，假設川大智勝公司營業收入的構成比例與當年四川省整個軟件行業的構成比例一致。根據測算，四川省2012年軟件行業統計出的銷售軟件產品收入占整個軟件行業營業收入的25.52%，軟件服務收入占整個軟件行業營業收入的74.48%。①數據根據中經網原始數據計算而得。

基于該企業具體的微觀數據，稅負計算均反映包括稅收優惠的真實情況，并以時間維度進行縱向對比。其中，實繳流轉稅稅額依據教育費附加數額倒推得出。計算結果見表8。

表8 案例：川大智勝2010—2015年度流轉稅稅負 單位：元

2013 344,830.29 3% 11,494,343.00 256,285,826.63 4.48%2014 105,519.39 3% 3,517,313.00 220,745,596.83 1.59%2015 214,803.03 3% 7,160,101.00 261,091,091.22 2.74%

由表8可見，2013年軟件業“營改增”后2014年、2015年企業流轉稅稅負均低于“營改增”前的企業流轉稅稅負，與2010—2013年四年流轉稅稅負平均值4.47%相比，分別下降了2.88%、1.73%，減稅效應明顯，因此“營改增”達到了使軟件企業流轉稅稅負下降的目的。而2014年由于比2015年相比購進了更多的固定資產，導致進項稅額較多，導致兩者數據存在較大差異。

綜上所述，一方面由于“營改增”稅率僅提高了1個百分點，導致銷項稅額的數值有所增長；另一方面，基于增值稅稅款抵扣制度，企業購進的大量進項均可抵扣銷項稅額，且在企業營業成本中人工成本的比例越低，可抵扣的數值越大。由此，“營改增”后川大智勝流轉稅稅負明顯下降。

四、結論

通過稅法原理角度的理論分析與四川省樣本的實證計算，得出如下主要結論：1.增值稅行業稅負與企業稅負存在密切聯系但又截然不同；2.“營改增”行業稅負變化主要取決于稅率提升幅度與進項稅額抵扣力度的雙向復合作用；3.“營改增”企業名義稅負變化主要取決于企業增值率、稅率提升幅度與每期進項稅額抵扣力度的復合作用；實際稅負變化取決于每期進項稅額抵扣力度：如果存在不可抵扣的進項稅，且其占含稅收入的比例高于營業稅名義稅負率，則“營改增”后企業稅負增加。反之“營改增”后企業稅負降低；4.四川省建筑業“營改增”行業稅負提高，企業理論稅負降低而實際稅負提高；四川省軟件和信息技術服務業行業稅負降低，企業稅負也相應降低。兩類行業稅負變化不同，是因為建筑業增值稅稅率隨著營業稅稅率的提升而增高；企業稅負降低是因為兩類企業的增值率都低于平衡點，“營改增”后的稅基縮小帶來的低稅負效應遠大于稅率提高帶來的稅負增加效應。

本文研究關于營業稅稅負率的分析屬于保守思路。由于現實經濟中普遍存在分工，營業稅屬于全額計稅的多環節流轉稅，同一個應稅對象每多流轉一次，就會多重復征一次稅。因此，上述基本結論屬于保守結論，有理由確信“營改增”的減稅效應具有普遍性。