中美養老金會計比較分析

陳旭+邢悅+孫婉鈺

[摘 要] 我國目前已經對以社保機構為主體的養老金會計形成了比較規范的制度規定，而以企業為主體的養老金會計的研究卻處于起步階段，制定企業養老金會計準則已經成為當前會計界的熱點問題。西方發達國家中美國對企業養老金會計的研究較為成熟。因此，通過深入探討美國養老金會計準則的制定和會計理論的發展過程，以及在發展中出現的問題和可借鑒的經驗，基于我國養老金會計狀況，在制度、法律和會計體系等方面對我國養老金會計的設計提出更具建設性的啟示和建議，包括會計與報告要實現充分透明，會計準則與法律相互支持促進和依靠，以及關注養老金會計與報告問題等，使我國養老金會計制度能夠在更加符合我國國情的同時，得到更好的完善和發展。

[關鍵詞] 養老金制度；養老金會計；會計比較

[中圖分類號] F842.6；F847.12 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）02-0123-02

Abstract： China has formed a relatively standard system for pension accounting，the main body of which is the social security institution. The research on the pension accounting based on the enterprise is at the initial stage. A hot topic of researches in the accounting field is the standardization of the enterprise pension accounting. In the United States，the researches on enterprise pension accounting are more mature than those in other western developed countries. Therefore， through making in-depth study pension accounting standards，the development process of accounting theories， the problems appeared in the development and referential experience of US，more constructive suggestions in terms of institution， legislation， and accounting system are put forward based on the conditions of China's pension accounting system.Accounting and reporting should be fully transparent.Accounting standards and laws should support each other. And the pension accounting and reporting should be focused. In so doing， the pension accounting system in China can be better developed and be in line with the national conditions of the country.

Key words： pension system， pension accounting， accounting system comparison

一、美國養老金會計

（一）美國養老金會計準則的制定

1956年1月，中國議事專家協會（CPA）發布了ARB47《養老金計劃的成本會計》，養老金債務的概念也由此誕生。公告提議在資產負債表上增加的未提撥的既得養老金，損益表上確認為當期最低的養老金成本，意圖改變現有的收付實現制，但是這一提議使提撥的現金額往往比既得退休金福利還要高，因而并未得到企業的廣泛支持[1]。會計原則委員會（APB）于1966年11月發布了會計研究公告第8號，該公告首次要求企業將“確認養老金成本”和“養老保險基金籌集”劃分為兩個獨立的部分。財務會計準則委員會已頒布了FAS35，FAS36等，作為規范養老金會計的重要標準，其余標準由FAS第87號取代，而此時收入標準完全是很久以前的標準和觀念，養老金的成本確認只有在企業財務報告中。

隨后2006年的《雇主界定福利計劃和其他退休后計劃的會計處理》，標準第一次要求美國企業披露其退休金計劃的資金托管在財務狀況、基金提存情況要用養老金計劃資產的公允價值與公司對在職員工和退休員工的給付義務的差額來衡量[2]。因此，有一些公司可能會面臨所有者權益的巨大損失。

（二）美國養老金會計理論的變化過程

1.對養老金性質認識的變化

第一個養老金會計準則——第36號會計研究公告（ARB36）以前普遍將養老金視為企業對工人的福利和恩惠，也稱為“社會福利觀”，工人拿的工資，反映按勞分派。當員工為企業服務時，企業只有在發生時實際支付的價款時才作為公司“營業外支出”。ARB36提出企業養老金成本成為一項費用，養老金成本及工人的收益相配比，這是對養老金的認識向“勞動報酬觀”轉變的標志。

2.養老金成本確認基礎的變化

APB意見第8號的基礎上證實了以前準則是以收付實現制為確認基礎的，養老金成本的要求，等于提升企業對現金養老基金提撥的數量。APB意見第8號首次規定“籌措養老基金”是一個獨立方面，“確認養老金成本”則是另一個獨立方面。標準還要求退休金成本應在員工在職時確認，所以確認基礎開始向權責發生制發生變化。endprint

3.制定準則指導思想的變化

FAS87前的指導思想是“收入費用觀”。FAS第87條規定，雇主在累積養老金負債比計劃資產的公允價值高很多的情況下，就必須在資產負債表確認最低養老金負債。此外，該標準還要求未確認的前期服務費用，扣除未攤銷精算收益及虧損及負債，未經證實的其他信息的披露；完備的公積金退休金計劃，必須單獨計量現金福利負債的退休金計劃資產指標（指預期的養老金負債，累計退休金負債及退休金負債成立）以及公允價值，這是“資產負債觀”指導思想的重要體現。

4.退休計劃的基金提存狀況的變化

設定受計劃的會計和報告（FAS87）發布后，報告使用者認為，財務報表附注中的信息難以披露雇主的財務狀況以及估計雇主償還退休后福利債務的能力，所以基金繳納狀況由在附注中披露轉變為在財務狀況表內確認。還要求獨立的FAS87作為所有者權益資產負債表項目的組成部分，應單獨報告當期結余金額，在綜合收益表中反映的綜合收益與其他規定財務報表是同樣重要的。

二、我國的養老金會計

在2014年設定受益計劃提出之前，我國一直以2006年發布的《企業會計準則第9號—職工薪酬》為實施規范。從準則里我們可以看出，我國是以設定提存計劃為養老保險金給付方式的。設定提存計劃（DC）是指企業所提存的基金金額，在職工離開企業后所得的退休金是企業向基金所繳納的金額另外加上所交的金額產生的收益，所以所有的資金風險都是由職工雇員來承擔的。規范要求養老保險從薪酬中按期扣除，在員工工作的這個會計期間將這個金額確認為負債，作為養老金義務，這是企業所需要擔負的，之后根據受益對象，確認為當期費用或計入企業的相關資產成本。

設定受益計劃（DB）是2014年2月14日在《企業會計準則第9號—職工薪酬》中引入的內容，設定受益計劃（DB）指出，為現有的及以前的雇員提供已承諾福利，并確保提存金及基金資產投資收益的累積額能夠滿足到期支付所承諾數額的養老金是企業的一項義務，如果屆時基金資產的金額低于承諾的金額，不足的金額由企業承擔[3]。

三、中美養老金會計評價與對比中得到的啟示

（一）我國的會計與報告需要實現充分透明

事實上我國很多企業，尤其是國有企業對員工需履行DB義務。很多國有企業甚至因此導致效益下滑甚至倒閉[4]。從會計角度看，養老金在本質上是企業必須履行的一項義務，這其實是一項無形的債務。企業以買斷等形式履行義務其實是常見的，但實際上如果不采取買斷形式企業若因為通貨膨脹或者一些別的社會因素導致效益下滑或倒閉，這部分員工也許會要求企業提高相關待遇。

不僅如此，企業的養老金這項隱性負債也會對國際貿易造成一定程度的影響。當前中國的商品依然具有超強的國際競爭能力，一部分原因是很多中國企業不承擔對員工的養老責任。一旦企業經營遇到困難要將很多員工推向社會，就會導致一些社會問題。

（二）會計準則與法律相互支持促進和依靠

美國會計界一直致力于會計準則更好的體現法律并維護社會穩定，養老保險的第一支柱已實現全國統籌，然而政府依然看重第二支柱，使風險分散，美國能夠達到今天的會計與報告水平經過了數十年的奮斗，相比之下我國養老金會計還存在很多不足之處[5]。

由于我國在養老金會計方面尚缺少明確的法律，因此很難使其會計與報告達到充分透明。中國需要相關法律來對企業DB式養老金基金的建立和管理進行具體明確。如果中國能有相關的法律來規定說明這類問題法律，就能促進企業養老金會計準則的發展。

（三）關注養老金會計與報告問題

1.投資和監管水平問題

只有完善資本市場才能保障新制度的運行并實現養老金基金的積累。從美國的經驗上來看，最主要的問題就是需要有高效率的投資機構，同時要進行充分的競爭。為了保證改革的順利，還需要政府和社會輿論的監督。

2.精算力量不足問題

精算——美國養老金會計與報告的核心，美國政府和會計界通過一系列法案加強了對精算人員的素質、職業道德的培養。而我國精算人員數量不多，只有培養精算人員這樣高素質人才，才能建設好養老金會計制度體系。

3.會計研究問題

美國政府一直非常重視的養老金會計與報告的問題，而我國在養老金會計與報告方面的深入研究并不多。當前我國正處于全速發展時期，在會計制度體系建立方面要向美國學習，完善養老金會計體系，使其更好地促進我國社會主義市場經濟的發展。

四、結語

從我國養老金會計發展的情況看，我國養老金會計是從80年代才開始發展的，養老金會計制度不夠完善，仍然存在著很多問題。通過比較分析，取美國之長補我國之短，是當前建立和完善我國養老金會計制度的核心問題。只有這樣才能更好的建設我國市場經濟，為我國經濟的發展提供穩定良好的社會環境。

[參考文獻]

[1]朱康萍.企業養老金會計準則制定的思考[J].會計研究，2004（3）：73-77.

[2]金旭光.養老金會計的中外比較研究[D].大連：東北財經大學，2003.

[3]孫敏娜，傅宏宇.新職工薪酬準則中設定受益計劃會計處理探討[J].會計之友，2014（31）：91-95.

[4]卿智群.我國企業養老金會計的探討[J].商業經濟，2008（10）：98-99.

[5]萬永瑞.美國養老金會計的動態平衡機理分析[J].會計之友，2007（6）：89-90.

[責任編輯：史樸]endprint