稅收法定主義之演繹邏輯與落實(shí)路徑

摘要：稅收法定主義之精神實(shí)質(zhì)在于國(guó)家征稅應(yīng)獲得人民的同意。基于對(duì)代議制民主制度的信賴(lài)，該種精神實(shí)質(zhì)被片面地演繹為規(guī)范和限制行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，并由此遭遇實(shí)踐中的困境。為此，必須重新檢視稅收法定主義之演進(jìn)路徑，將稅制公平納入稅收法定主義的要求。在我國(guó)稅收立法權(quán)受行政權(quán)侵蝕嚴(yán)重，納稅人之稅負(fù)不公已近極限的視域下，落實(shí)稅收法定主義必須堅(jiān)持限制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)與規(guī)范人大稅收立法權(quán)兩條并行的路徑。實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)自行政機(jī)關(guān)向全國(guó)人大的移轉(zhuǎn)，同時(shí)著力于正當(dāng)稅收立法程序之構(gòu)建，以充分保障納稅人的立法參與權(quán)與表達(dá)“同意”的權(quán)利，從而促進(jìn)稅收良法之產(chǎn)生。

關(guān)鍵詞：稅收法定主義；征稅權(quán)；人民之同意；稅收立法權(quán)

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.22

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.3963/j.issn.1671-6477.2018.02.0019

稅收法定主義，又稱(chēng)稅收法定原則，被認(rèn)為是稅收法律體系中首要的建制性原則。然而，我國(guó)稅收法定主義的實(shí)踐并不理想，表現(xiàn)為大量的稅收沒(méi)有法律依據(jù)，已有的稅收法律也僅僅是框架性立法，缺乏可操作性，行政機(jī)關(guān)也屢有藐視稅收法定主義的行為。為此，十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出了“落實(shí)稅收法定原則”的要求。落實(shí)稅收法定主義雖已經(jīng)成為各界的共識(shí)，理論界對(duì)于稅收法定主義業(yè)已形成了較為豐碩的研究成果。但是，在我國(guó)稅收制定法尚未落實(shí)，規(guī)范和限制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)之歷史使命尚未完成，而納稅人之稅負(fù)不公已接近其所能承受之極限的特殊時(shí)空背景下，考察稅收法定主義的起源及其邏輯演繹，總結(jié)民主法治國(guó)家在稅收法定主義實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，重申稅收法定主義之內(nèi)涵外延，根植于國(guó)情的現(xiàn)實(shí)需要，明確落實(shí)稅收法定主義的基本路徑，十分必要。

一、稅收法定主義的源起與發(fā)展

稅收法定主義起源于西方市民階層反抗封建王權(quán)的專(zhuān)制斗爭(zhēng)，深受?chē)?guó)王稅收濫權(quán)之苦的人民迫不得已通過(guò)革命的方式推翻專(zhuān)制王權(quán)。在革命過(guò)程中，人民表達(dá)了征稅須獲得人民同意的思想，例如英國(guó)《大憲章》對(duì)國(guó)王的征稅權(quán)作出了明確限制，第12條明確規(guī)定“未獲余等王國(guó)之公眾評(píng)議，余等之王國(guó)不得征收兵役免除稅或協(xié)助金”；又如，美國(guó)《獨(dú)立宣言》也寫(xiě)到“政府的正當(dāng)權(quán)力，則系得自被統(tǒng)治者的同意”；再如，法國(guó)《人權(quán)宣言》中主張“所有公民都有權(quán)親自或由其代表來(lái)確定稅負(fù)的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)間”。革命勝利后，為了克制當(dāng)權(quán)者稅收濫權(quán)，保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)之神圣不可侵犯，將人民對(duì)于稅收之同意權(quán)落實(shí)于實(shí)踐，基于對(duì)代議制民主制度的信賴(lài)，各主要民主國(guó)家都將征稅同意權(quán)賦予代表人民之議會(huì)。英國(guó)1689年的《權(quán)利法案》第4條規(guī)定：“未經(jīng)議會(huì)授權(quán)，為王室所需而憑借特權(quán)征收錢(qián)財(cái)，超期征收或以其他非授權(quán)方式征收，均屬非法”。美國(guó)1787年《憲法》第1條規(guī)定：“所有征稅議案應(yīng)首先由眾議院提出；但參議院可以如同對(duì)待其他議案一樣，提出修正案或?qū)π拚副硎举澩粐?guó)會(huì)擁有下列權(quán)力：規(guī)定和征收直接稅、間接稅、進(jìn)口稅與貨物稅”。繼而，為了滿(mǎn)足人民對(duì)自己所承擔(dān)之稅負(fù)的可預(yù)見(jiàn)性與安定性，議會(huì)的征稅權(quán)被限于制定法律的方式行使，并為各國(guó)憲法所明定。如法國(guó)1958年憲法第34條規(guī)定：“法律均由議會(huì)通過(guò)。法律規(guī)定下列事項(xiàng)……有關(guān)各種稅收的征收基數(shù)、稅率和征收方式……。”日本1946年憲法第84條規(guī)定：“新課租稅或變更現(xiàn)行的租稅，應(yīng)當(dāng)依法律或法律規(guī)定的條件進(jìn)行。”

由此觀之，稅收法定主義之精神實(shí)質(zhì)在于稅收課征應(yīng)該經(jīng)過(guò)人民之同意[1]。至于為落實(shí)人民同意權(quán)而逐漸演變出來(lái)的代議制機(jī)構(gòu)及其對(duì)國(guó)家行政權(quán)的對(duì)抗，則為稅收法定主義之手段要求。在實(shí)踐中，為將行政機(jī)關(guān)之征稅權(quán)牢牢束縛于稅收法定主義的籠子而不至有所缺口，稅收法定主義逐步演化出課稅要件法定、課稅要件明確以及依法稽征原則三個(gè)方面的子原則[2]33。課稅要件法定為稅收法定主義的基礎(chǔ)性要求，是議會(huì)稅收立法權(quán)的基本表現(xiàn)。課稅要件明確則從根源上杜絕了稅收行政立法存在的可能性，避免代議制機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)流于形式。依法稽征原則是上述兩個(gè)原則在程序上的保障，是對(duì)稅收機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政上的要求。

二、稅收法定主義的演繹困境與內(nèi)涵擴(kuò)充

從前文所述可以發(fā)現(xiàn)，征稅應(yīng)獲得人民同意之稅收法定主義的精神實(shí)質(zhì)在演變過(guò)程中逐漸轉(zhuǎn)化為立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)的分權(quán)與對(duì)抗，稅收法定主義的邏輯歸宿進(jìn)而被演繹為對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的限制[3]，規(guī)范和控制國(guó)家征稅權(quán)成為稅收法定主義的核心要旨[4]。可以理解，在統(tǒng)治者稅收濫權(quán)成為近代民主革命的導(dǎo)火索且國(guó)家征稅權(quán)的濫用成為日后稅收國(guó)家最大公敵的背景下，稅收法定主義強(qiáng)調(diào)對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的規(guī)范與限制，自有其道理。但同時(shí)不難發(fā)現(xiàn)，上述邏輯推演是建立在納稅人對(duì)代議制民主制度的信賴(lài)基礎(chǔ)之上的。然而，人民選出的代表必然會(huì)代表人民之利益的假定并不總是成立的。正如有學(xué)者所言，“在現(xiàn)代憲法的制定上，基于對(duì)民主憲政的依賴(lài)，并未想到由人民選出的代表，可能制定出不符合稅捐正義的稅法，以不適當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)其課以稅捐。所以，關(guān)于國(guó)家之課稅權(quán)，往往只是從‘人民有依法律納稅之義務(wù)’出發(fā)，滿(mǎn)足于‘依法課征’。因而對(duì)于不合理的稅捐負(fù)擔(dān)或稅捐的課征方法，了無(wú)戒心。其結(jié)果，關(guān)于不合理的稅捐負(fù)擔(dān)或稅捐課征方法的對(duì)抗，由于不能從憲法的明文規(guī)定獲得依據(jù)，亦使憲法法院對(duì)之束手無(wú)策，甚或無(wú)動(dòng)于衷。”[5]62稅收法定主義之實(shí)踐在各國(guó)遇到困惑，偏離了征稅應(yīng)獲得人民之同意的初衷。

基于此，本文認(rèn)為，只有重拾稅收課征應(yīng)該獲得人民同意之稅收法定主義的精神實(shí)質(zhì)，才能保障人民私有財(cái)權(quán)不受?chē)?guó)家稅收的不當(dāng)侵蝕。為此，應(yīng)該重新檢視稅收法定主義之演進(jìn)路徑，在堅(jiān)持規(guī)范和限制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)的基礎(chǔ)上，開(kāi)辟一條規(guī)范議會(huì)稅收立法權(quán)的新路徑。在稅收法定主義之內(nèi)涵外延方面，在前文述及之課稅要件法定、課稅要件明確、依法稽征原則外，還必須嵌入稅制公平的要求。前者可稱(chēng)之為形式意義上的稅收法定主義，而嵌入公平正義要求的稅收法定主義則可稱(chēng)之為實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定主義[6]。

作為形式意義之稅收法定主義在實(shí)踐中遭遇困境的回應(yīng)，實(shí)質(zhì)意義稅收法定主義有其自身的歷史根源與法理基礎(chǔ)。從歷史根源上看，在反對(duì)統(tǒng)治者稅收濫權(quán)的革命斗爭(zhēng)中，人民在表達(dá)征稅須獲得人民之同意的思想時(shí)，即包含了人民所同意的課征必然是符合量能負(fù)擔(dān)要求的稅收。換言之，人民不會(huì)同意統(tǒng)治者征收超過(guò)自己負(fù)稅能力的稅收，過(guò)重的稅收負(fù)擔(dān)正是引起西方民主革命直接原因。這一理念在法國(guó)《人權(quán)宣言》中被表述為“稅負(fù)應(yīng)在全體公民之間按其能力做平等的分擔(dān)”[7]。所以說(shuō)，量能課稅之公平稅制的要求從一開(kāi)始就是稅收法定主義內(nèi)涵之一。從法理基礎(chǔ)上來(lái)看，稅收“法”定主義之“法”所指稱(chēng)者應(yīng)為客觀之法（objektives Recht），亦即符合正義之規(guī)范，而非是習(xí)稱(chēng)之為權(quán)利的主觀之法（subjektives Recht），更非是由立法機(jī)關(guān)所制定之形式意義上的律（Gesetz）。質(zhì)言之，不具備法之規(guī)范實(shí)質(zhì)的稅收制定法（主要是指不符合量能負(fù)擔(dān)之稅制公平要求的稅收現(xiàn)行法）本身既不符合稅收法定主義的精神實(shí)質(zhì)，即在稅法之法源論上應(yīng)該堅(jiān)持古典自然法學(xué)派所主張的“惡法非法”論；而且在現(xiàn)代憲法的條件下，稅收法定主義的內(nèi)容應(yīng)該按照憲法理論的要求予以構(gòu)造[8]。

縱觀世界各國(guó)憲法，尊重人權(quán)與法律面前人人平等是現(xiàn)代憲法的基本理念要求。例如，中國(guó)《憲法》第33條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民在法律面前一律平等；國(guó)家尊重和保障人權(quán)”。再如德國(guó)《憲法》第1條規(guī)定：“人的尊嚴(yán)不可侵犯。尊重和保護(hù)人的尊嚴(yán)是一切國(guó)家權(quán)力的義務(wù)”；第3條規(guī)定：“法律面前人人平等”。而從“尊重人權(quán)”與“法律面前人人平等”就可引申出稅收方面的適應(yīng)能力平等的含義，即量能負(fù)擔(dān)理念下的稅制公平。概言之，包含量能負(fù)擔(dān)之稅制公平要求的實(shí)質(zhì)稅收法定主義才是符合征稅應(yīng)獲得人民同意之實(shí)質(zhì)精神的稅收法定主義。

三、我國(guó)稅收法定主義的實(shí)踐現(xiàn)狀

回到我國(guó)的視域，由于近代革命中沒(méi)有貫徹為納稅人稅權(quán)而斗爭(zhēng)的理念以及建國(guó)后市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)期缺位，稅收法定主義作為一個(gè)舶來(lái)品，直到20世紀(jì)80年代才由學(xué)者從大陸學(xué)界引入我國(guó)。也正因?yàn)槿绱耍愂辗ǘㄖ髁x對(duì)抗行政機(jī)關(guān)稅收擅權(quán)之形式上的任務(wù)，也僅僅出于艱難的摸索、徘徊階段。至于實(shí)質(zhì)意義上的稅收法定主義，由于前者的缺失，再加上改革開(kāi)放以來(lái)為追求經(jīng)濟(jì)效率在稅收制度上所做的傾斜性安排，更是無(wú)從談起。其具體表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第一，在形式意義上稅收法定主義方面，首先是行政權(quán)對(duì)人大稅收立法權(quán)的侵蝕現(xiàn)象十分嚴(yán)重。由于1984年和1985年兩次稅收授權(quán)立法①所形成的稅收立法行政化體制。當(dāng)前我國(guó)稅法體系中僅有4部法律，而約有30部稅收行政法規(guī)、約50部稅收行政規(guī)章和超過(guò)5 500部稅收通告，在實(shí)踐中，這些稅收通告發(fā)揮著主要的作用[9]。基于特定歷史時(shí)空所形成的稅收授權(quán)立法，其制度外溢性已經(jīng)枯竭，日益成為阻礙稅收法治進(jìn)程的沉重負(fù)擔(dān)；其次，已有稅收立法的空洞化現(xiàn)象嚴(yán)重，可操作性不強(qiáng)。稅法是所有法律中空洞化②現(xiàn)象最嚴(yán)重的部門(mén)法，以法律文本中授權(quán)條文的占比為參照標(biāo)準(zhǔn)，《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征稅管理法》的授權(quán)條文比重分別達(dá)到了46.73%、38.33%和30.85[10]，為各部門(mén)法之最。稅法的空洞化現(xiàn)象，明顯違背了稅收法定主義之課稅要件明確的要求，導(dǎo)致法律可操作性不強(qiáng)。在實(shí)踐中，稅法淪落到需要依靠稅收行政機(jī)關(guān)的實(shí)施細(xì)則甚至是稅收政策來(lái)實(shí)施的地步，人大稅收立法權(quán)進(jìn)一步遭到侵蝕，法的安定性、可預(yù)見(jiàn)性無(wú)從保障；再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收法定意識(shí)單薄，稅收法律的執(zhí)行狀況不佳，這主要表現(xiàn)為稅收優(yōu)惠政策的泛濫——截止2013年12月31日，國(guó)務(wù)院共發(fā)布2 154個(gè)關(guān)于稅收優(yōu)惠的政策性文件，大部分發(fā)布于2000年以后，涵蓋現(xiàn)行全部稅種[11]。這還不包括地方政府為了招商引資或稽征便利等目的，突破既有稅法的規(guī)定，自行設(shè)定的稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠之存在雖有其道理，但在我國(guó)其存在之合比例性與合法性，值得懷疑。另外，在“唯GDP”政績(jī)觀和政治責(zé)任的壓力下，按指標(biāo)征稅而非依法征稅的現(xiàn)象也非常嚴(yán)重，“過(guò)頭稅”的征收雖屢禁而難止。

第二，在實(shí)質(zhì)意義稅收法定主義方面，我國(guó)總體稅收負(fù)擔(dān)的不公平現(xiàn)象已經(jīng)到了十分嚴(yán)重的程度。按照正常的經(jīng)濟(jì)規(guī)律及國(guó)際比較來(lái)看，稅負(fù)水平與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度呈正相關(guān)關(guān)系，即經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)稅負(fù)就越重[12]。而我國(guó)的稅負(fù)分擔(dān)呈現(xiàn)出逆向運(yùn)行的非正常樣態(tài)[13]。在地區(qū)間的稅負(fù)承擔(dān)格局上，經(jīng)濟(jì)發(fā)展最為落后的西部地區(qū)要高出中部地區(qū)，在其自身發(fā)展的各種環(huán)境與基礎(chǔ)較差的條件下，還要承擔(dān)著為全國(guó)其他較為發(fā)達(dá)地區(qū)“輸血”的功能。在行業(yè)間的稅負(fù)承擔(dān)格局上，受?chē)?guó)家長(zhǎng)期促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策影響，利潤(rùn)較高的第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)水平一直大幅低于第二產(chǎn)業(yè)，利潤(rùn)水平較低之第二產(chǎn)業(yè)所承受的稅負(fù)不公平待遇，在很大程度上造成了當(dāng)前制造業(yè)的萎靡。而在社會(huì)各階層間的稅負(fù)承擔(dān)上，也存在著很大的不公平現(xiàn)象，以增值稅等間接稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，本身就是對(duì)量能課稅原則的背離。而即使是最能體現(xiàn)能本主義要求的所得稅也出現(xiàn)了偏差，個(gè)人所得稅中的分類(lèi)所得稅制設(shè)計(jì)，表現(xiàn)出明顯的累退性。正如有學(xué)者所指出的，占人口8.7%、個(gè)人儲(chǔ)蓄占儲(chǔ)蓄總額60%以上的自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶(hù)以及私營(yíng)企業(yè)主等高收入階層，繳納的個(gè)人所得稅總額還不超過(guò)10%[14]。個(gè)人所得稅徹底淪為工薪階層稅。

四、落實(shí)稅收法定主義的基本進(jìn)路

十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出了“落實(shí)稅收法定原則”的要求，十八屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問(wèn)題的決定》也將“財(cái)政稅收”作為加強(qiáng)重點(diǎn)立法的領(lǐng)域之一。全面落實(shí)稅收法定主義成為我國(guó)稅收實(shí)踐中的一項(xiàng)緊迫任務(wù)。形式意義上稅收制定法的缺失雖是造成我國(guó)稅制不良，稅負(fù)不公的重要原因，但稅收制定法的健全并不一定就能夠確保稅收制度的公平正義。針對(duì)我國(guó)稅收法定主義的現(xiàn)實(shí)狀況，結(jié)合前文述及之稅收法定主義的邏輯推演，稅收法定主義之落實(shí)應(yīng)堅(jiān)持限制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)與規(guī)范人大稅收立法權(quán)兩條路徑并舉的基本思路。

（一）限制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)

依據(jù)形式意義稅收法定主義規(guī)范和限制行政機(jī)關(guān)征稅權(quán)的核心要旨，當(dāng)前我國(guó)落實(shí)稅收法定主義的當(dāng)務(wù)之急，是要實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)自行政機(jī)關(guān)向立法機(jī)關(guān)的移交。在這一過(guò)程中要明確并處理好以下相關(guān)重要問(wèn)題：

其一，關(guān)于授權(quán)立法的問(wèn)題。自十八屆三中全會(huì)提出落實(shí)稅收法定原則以來(lái)，清理授權(quán)立法就被作為落實(shí)稅收法定主義的核心任務(wù)提出來(lái)[15]。其實(shí)關(guān)于授權(quán)立法包含著兩方面的問(wèn)題，一是作為授權(quán)立法之依據(jù)的授權(quán)決定，二是根據(jù)授權(quán)決定所制定之法律。顯而易見(jiàn)，我國(guó)《立法法》于2015年修正以后，作為國(guó)務(wù)院稅收立法依據(jù)的1985年授權(quán)決定應(yīng)該使其失效，而國(guó)務(wù)院依據(jù)該授權(quán)決定所制定的大量稅收行政法規(guī)之效力該當(dāng)如何，值得探討。這當(dāng)中牽涉到稅收授權(quán)立法之正當(dāng)性問(wèn)題。依稅收法主義，法律保留為最根本之要求。德國(guó)學(xué)者一般主張采取嚴(yán)格的法律保留主義，其即議會(huì)保留，要求有關(guān)稅收主體、客體、稅基以及稅率等基本稅收事項(xiàng)必須由議會(huì)以形式意義上的法律規(guī)定，而不能授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定行政法規(guī)[5]133。但是本文認(rèn)為，我國(guó)并無(wú)堅(jiān)持嚴(yán)格法律保留的必要，理由如下：一是稅收法定主義之實(shí)質(zhì)在于實(shí)現(xiàn)由立法者意志而非權(quán)力意志決定稅收問(wèn)題[6]，授權(quán)決定只要就授權(quán)的內(nèi)容、目的及范圍等作出具體明確的規(guī)定，同樣可以使立法者的意志嚴(yán)格貫穿于授權(quán)立法中。二是授權(quán)立法是否允許當(dāng)依一國(guó)憲法之規(guī)定，我國(guó)憲法性法律《立法法》第九條規(guī)定，對(duì)于法律保留事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外，亦即該法第八條第六項(xiàng)所規(guī)定之“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”并不屬于絕對(duì)法律保留的事項(xiàng)，稅收授權(quán)立法具有法律依據(jù)。同時(shí)考慮到我國(guó)大量的稅收行政法規(guī)向法律的轉(zhuǎn)化不可能一蹴而就，否則實(shí)質(zhì)稅收法定主義之公平正義難以保障。因此，現(xiàn)階段落實(shí)稅收法定主義應(yīng)采取制定稅收法律與規(guī)范授權(quán)立法并行的策略，而不應(yīng)該匆忙地為稅收制定法主義而立法。而規(guī)范授權(quán)立法，立法機(jī)關(guān)必須注意就授權(quán)的內(nèi)容、目的、范圍及時(shí)間作出具體的規(guī)定，以使人民可以根據(jù)授權(quán)決定本身預(yù)測(cè)其稅收負(fù)擔(dān)[16]，并加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法的監(jiān)督[17]。

其次，關(guān)于立法權(quán)與行政權(quán)的邊界問(wèn)題，這涉及行政機(jī)關(guān)可以享有哪些稅收立法事項(xiàng)。我國(guó)《立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。由此，除作為眾法之源的憲法外，稅收法定主義之法源應(yīng)僅限于全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的法律。以此，還有疑問(wèn)者認(rèn)為，不管是稅收制度還是稅收立法皆為具有大量性之工作，即使是在法制發(fā)達(dá)之民主法治國(guó)家，亦有大量稅收行政立法存在，其效力又如何？稅收法定主義要求之一便是課稅要件法定，亦即與課稅有關(guān)的主體、客體、客體之歸屬、稅基、稅率以及減稅免稅等直接影響納稅人稅負(fù)水平的事項(xiàng)必須由法律來(lái)規(guī)定[2]33。而除此之外，稅收中還存在大量的技術(shù)性、細(xì)節(jié)性事項(xiàng)，對(duì)于這些非基本性事項(xiàng)，基于兩方面的考量，由行政機(jī)關(guān)以行政立法的方式規(guī)定未嘗不可。一方面，此等技術(shù)性、細(xì)節(jié)性稅收事項(xiàng)并不會(huì)對(duì)納稅人的稅負(fù)水平產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。另一方面，立法資源的有限性決定了法律不可能事必親為，而行政機(jī)關(guān)在長(zhǎng)期的征管實(shí)踐中也掌握了大量的信息資源，由其制定行政性法規(guī)符合經(jīng)濟(jì)性的考量。因此，關(guān)于稅收立法權(quán)與行政權(quán)之邊界在于，對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)影響較大的基本稅收要素事項(xiàng)必須嚴(yán)格堅(jiān)持稅收法定主義，由人大制定法律。此等基本事項(xiàng)包括但不限于稅收主體、客體、客體之歸屬、稅基、稅率、稅收減免以及稅收繳納程序等。而對(duì)納稅人稅負(fù)水平無(wú)實(shí)質(zhì)影響之技術(shù)性、細(xì)節(jié)性稅收事項(xiàng)則可保留行政立法的空間。例如，有關(guān)具體稅務(wù)登記、稅款繳納方式等事項(xiàng)的規(guī)定。

（二）規(guī)范人大稅收立法權(quán)

如前文所述，征稅應(yīng)獲得人民同意之稅收法定主義之基本精神在演繹過(guò)程中，因?qū)Υh制的過(guò)度信賴(lài)而付出了一定的代價(jià)。然而，正如學(xué)者所言，盡管代議制存在諸多缺陷，公民作為國(guó)家權(quán)力所有者往往也只有象征意義，但仍是表達(dá)這種“同意”的最佳方式[18]。因此，為有效保障人民對(duì)征稅的同意權(quán)，應(yīng)該將規(guī)范人大稅收立法權(quán)作為落實(shí)實(shí)質(zhì)意義之稅收法定主義的落腳點(diǎn)。

隨著“稅收不能僅以有法律依據(jù)即有服從義務(wù)……稅法應(yīng)受?chē)?yán)格平等原則之約束”[19]32的觀念日益深入人心，納稅人日漸不滿(mǎn)足于僅僅符合民主原則所制定之法律，而要求增加實(shí)質(zhì)法治國(guó)家為標(biāo)準(zhǔn)之檢驗(yàn)[20]。為保障民主制代議制機(jī)關(guān)所制定出來(lái)的法律能夠滿(mǎn)足實(shí)質(zhì)法治國(guó)家之公平正義的要求并獲得納稅人的肯認(rèn)，必須擴(kuò)大稅收立法的納稅人參與度，規(guī)范立法程序。亦即規(guī)范人大稅收立法權(quán)重在規(guī)范稅收立法程序，暢通納稅人表達(dá)“同意”之渠道。蓋因正當(dāng)稅收立法程序不僅是立法實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義的前提和基礎(chǔ)，而且還具有其獨(dú)立的內(nèi)在價(jià)值，本身就是稅收法治的內(nèi)涵之一[21]。稅收立法程序之建構(gòu)，可為如下之實(shí)踐：第一，按照正當(dāng)法律程序的要求，在《立法法》、將來(lái)之《稅收通則法》，甚至是《憲法》中規(guī)定重要的稅收立法程序制度，以強(qiáng)化正當(dāng)立法程序之觀念[22]。第二，增加稅收立法規(guī)劃階段的立法項(xiàng)目必要性分析制度，綜合運(yùn)用立法調(diào)研、法律經(jīng)濟(jì)分析等方法，對(duì)稅收立法的必要性、可行性進(jìn)行分析和論證。第三，貫徹稅法起草階段的職業(yè)主義原則，廣泛吸收稅法專(zhuān)家和有關(guān)教學(xué)科研組織參加，以應(yīng)對(duì)稅法之技術(shù)性、專(zhuān)業(yè)性特點(diǎn)。為此，可將我國(guó)《規(guī)章制定程序條例》第十三條“起草規(guī)章可以邀請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家、組織參加，也可以委托有關(guān)專(zhuān)家、組織起草”之規(guī)定改良后引進(jìn)稅收法律和行政法規(guī)的制定程序，比如將專(zhuān)家參與起草過(guò)程規(guī)定為必經(jīng)程序。第四，建立稅收法規(guī)草案的預(yù)先公告制度。除緊急情況或?qū){稅人權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生影響的稅收法規(guī)外，稅收立法草案都必須通過(guò)公報(bào)、網(wǎng)絡(luò)、報(bào)紙等方式向公眾公開(kāi)。并對(duì)未依法公告之稅收立法結(jié)果，明確因程序上的欠缺而不能生效，以保障立法的公開(kāi)和納稅人的參與權(quán)。第五，構(gòu)建聽(tīng)取公眾意見(jiàn)的評(píng)議制度。納稅人不僅要享有表達(dá)立法意見(jiàn)的機(jī)會(huì)，還必須有建議被正確采納的權(quán)利。因此，必須按照稅收立法民主化和參與原則的要求，通過(guò)聽(tīng)證會(huì)、座談會(huì)、論證會(huì)等形式，廣泛聽(tīng)取公眾意見(jiàn)。對(duì)公眾的評(píng)議意見(jiàn)應(yīng)該及時(shí)作出反饋，采納與否都必須有明確的說(shuō)明理由，并將其公開(kāi)，以供社會(huì)監(jiān)督。

另外，需要指出的是，無(wú)論是稅收立法權(quán)自行政機(jī)關(guān)向立法機(jī)關(guān)的移轉(zhuǎn)，還是正當(dāng)稅收立法程序的建立，受制于法律語(yǔ)言工具的局限性和立法者客觀能力的約束，絕對(duì)完善的稅收法律不可能存在。經(jīng)常容易出現(xiàn)法律文本無(wú)法涵蓋經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)或法律表面文義與其所欲規(guī)范之經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的現(xiàn)象，即法律漏洞。此時(shí)，是嚴(yán)格遵循法律文本之表面含義以堅(jiān)守形式意義之稅收法定主義，抑或是遵循公平正義之實(shí)質(zhì)稅收法定主義精神而為法律漏洞之彌補(bǔ)，是一個(gè)兩難的選擇。對(duì)此形式與實(shí)質(zhì)之稅收法定主義的沖突，有學(xué)者認(rèn)為，稅法上漏洞如任由取巧者利用，只待立法者填補(bǔ)，不僅立法效率上有所不及，在復(fù)雜稅法與多變經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，完整無(wú)漏洞稅法事實(shí)上亦所不能，故應(yīng)由司法機(jī)關(guān)以量能課稅之公平正義原則為考量，在個(gè)案中即對(duì)法律漏洞予以填補(bǔ)[19]212。而本文認(rèn)為，以公平正義之實(shí)質(zhì)稅收法定主義精神，突破形式稅收法定主義之剛性約束，以為法律漏洞之彌補(bǔ)，并不適用于我國(guó)，其理由如下：一方面法律漏洞之彌補(bǔ)，關(guān)鍵在于抽象的公平正義標(biāo)準(zhǔn)的把握，為防止行政權(quán)借此侵蝕立法機(jī)關(guān)稅收專(zhuān)屬立法權(quán)，需要有一個(gè)強(qiáng)大的司法系統(tǒng)以為制衡之需要，即法律漏洞的彌補(bǔ)主要應(yīng)由司法機(jī)關(guān)以司法審查的方式為之，而我國(guó)顯然不具備強(qiáng)大的司法系統(tǒng)和成熟的司法審查體系的條件。另一方面，就如學(xué)者所言，稅收法律既由財(cái)稅機(jī)關(guān)起草、送審，納稅義務(wù)人鮮少能真正地參與，即不宜將法律漏洞之不利益劃由納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)；而且，這樣做不會(huì)有適當(dāng)?shù)臋C(jī)制，促使財(cái)稅機(jī)關(guān)研擬嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惥璺ǎ蛊涑聊缭谒痉C(jī)關(guān)所提供之有利法律補(bǔ)充的呵護(hù)中[5]246。總之，稅法執(zhí)行過(guò)程中所產(chǎn)生之形式與實(shí)質(zhì)稅收法定主義的沖突，為克制行政權(quán)之濫用，稅收公平須為暫時(shí)之忍讓?zhuān)源龂?guó)家司法權(quán)的強(qiáng)大而改變。

五、結(jié) 論

稅收法定主義之精神實(shí)質(zhì)在于國(guó)家征稅應(yīng)獲得人民的同意，而在實(shí)踐中該種精神逐漸被演繹為規(guī)范和限制行政機(jī)關(guān)的權(quán)力。這雖有歷史的和現(xiàn)實(shí)的原因，但是該種演繹建立在對(duì)代議制民主制度“性善”的假設(shè)之上，而現(xiàn)實(shí)中人民代表對(duì)人民利益的不作為使得人民不得不忍受稅收惡法所帶來(lái)的不合理負(fù)擔(dān)及其痛苦。為此，必須重拾國(guó)家征稅應(yīng)獲得人民同意之精神，另行開(kāi)辟一條規(guī)范代議制機(jī)構(gòu)稅收立法權(quán)的道路。在稅收行政權(quán)對(duì)立法權(quán)侵蝕嚴(yán)重，納稅人之稅負(fù)不公已近極限的我國(guó)視域背景下，落實(shí)稅收法定主義有必要同時(shí)堅(jiān)持限制行政機(jī)關(guān)的征稅權(quán)與規(guī)范人大稅收立法權(quán)兩條并行的路徑。而前者之落實(shí)在于對(duì)形式意義稅收法定主義的堅(jiān)持，以實(shí)現(xiàn)稅收立法權(quán)自行政機(jī)關(guān)向全國(guó)人大的移轉(zhuǎn)，后者的落實(shí)則在于建立正當(dāng)?shù)亩愂樟⒎ǔ绦颍浞直Ｕ霞{稅人的立法參與權(quán)與表達(dá)“同意”的權(quán)利。至于稅法執(zhí)行過(guò)程中所產(chǎn)生之形式與實(shí)質(zhì)稅收法定主義的沖突，為克制行政權(quán)之濫用，稅收公平須為暫時(shí)之忍讓?zhuān)源龂?guó)家司法權(quán)的強(qiáng)大而改變。

注釋?zhuān)?/p>

①1984年的授權(quán)立法為，第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。2009年6月27日，該授權(quán)決定被第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議宣布廢止。

1985年的授權(quán)立法為，六屆全國(guó)人大三次會(huì)議授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面的問(wèn)題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法津和全國(guó)人大及其常委會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例，頒布實(shí)施，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)備案。這幾乎是一份空白授權(quán)，賦予了國(guó)務(wù)院極大的經(jīng)濟(jì)立法權(quán)限。從范圍上看，此次授權(quán)也完全覆蓋了1984年的授權(quán)決定。

②法律空洞化是邢會(huì)強(qiáng)教授所提出來(lái)的概念，意指立法風(fēng)格簡(jiǎn)略、粗獷，法律的完整性、周延性、精確性和普適性不足，沒(méi)有實(shí)質(zhì)內(nèi)容，可操作性差，從而導(dǎo)致法律的控制力不足，法律僅剩一個(gè)空殼甚至連外殼都沒(méi)有的現(xiàn)象。具體參見(jiàn)邢會(huì)強(qiáng)的《政策增長(zhǎng)與法律空洞化》一文（《法制與社會(huì)發(fā)展》2012年第3期，第117-132頁(yè)）。

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（責(zé)任編輯 江海波）