標準成本法在恒隆公司的應用案例

●姚傳新

一、背景描述

（一）標準成本制度在國內外的應用現狀

標準成本制度在國外企業中應用較為普遍。美國是標準成本制度最早產生的國家，也是堅持和發展標準成本制度最好的國家之一。對于標準成本法的應用，首先制定“標準成本”，然后將“標準成本”分配至各責任單位，再對實際發生的成本與標準成本的“差額”進行分析，最后找出“差額”原因并提出改善措施，重點在于“差額”管理。

在美國，對標準成本差異的處理方法主要有以下三種：

一是逐月分配法。即每月月末將當月的各種成本差異按比例在銷售成本、產成品和在產品三者之間進行分配，計算出產品的實際成本和損益。

二是即期處理法。即每月月末將各種成本差異按月全部直接轉入銷售成本或損益類賬戶。

三是累計結轉法。即對各種成本差異在每月月末并不進行賬務處理，而是累計在成本差異賬戶中，到年末再將累計的成本差異總和采用逐月分配法或即期處理法進行一次性結轉。

上述三種方法，美、日等西方國家多數企業傾向于將成本差異轉入銷售成本。

日本也是標準成本制度應用較早的國家之一，迄今為止在其制造類企業中的應用已較為普遍和深入，創新程度也較高。盡管日本沒有頒布全國通行的標準成本制度，但日本大藏省企業會計審定會所制定的 《成本計算標準》（1962年11月8日公布），對標準成本的應用仍然作了許多規定，其主要內容有：①規定了成本差異的會計處理方法，將數量差異、作業時間差異、能量效率差異等異常狀態下的差異，作為非成本項目處理。②材料采購差異，應在材料出庫額和期末庫存額二者之間進行分配。③其他成本差異，原則上計入當期銷售成本。④因預計價格不準而導致的差異較大時，直接材料差異、直接人工差異、制造費用差異，在當年度的銷售成本和期末存貨之間進行分配。

中國的標準成本制度是上世紀70年代從國外引入，在北京、上海、廣東等一些發達地區率先開始使用，初期對概念和理論介紹得多，實際應用得少，國家也沒有統一規范的標準成本制度。之后隨著國內電算化的普及，以及各種ERP系統的應用，促進了標準成本制度在中國企業的應用。目前在外資企業和少數大中型國有企業運用得較為普遍，其中也不乏成功運用的案例。但從整體上看，在其他各類企業應用的普遍程度和水平還不是很高，更多的僅僅是將標準成本作為一種成本核算的方法在使用，標準成本核算演變成為數字間的轉換游戲，將標準成本加上標準成本差異，還原為實際成本，來符合會計準則的要求，實現了核算工作的快捷，但丟掉了傳統標準成本的靈魂部分——差異的分析與控制。從這一點上來說，完善我國的標準成本體系還有很長一段路要走，需要我們大膽實踐。

（二）企業基本情況

近年來，市場競爭呈現出新的特征：各整車廠對于同一款車型，一般均導入多家供應商參與開發，通過招投標方式確定零部件價格；將過去粗放式的價格審核，調整為對供應商現場工序成本審核，不斷地從干毛巾中擰水；購銷合同從過去的“年度”合同演變為“半年度”合同，每半年進行一次核價議價；各零部件廠家之間的競爭愈演愈烈，為了搶奪供貨份額不惜價格大戰，價格呈現逐年下降趨勢。

在激烈的市場競爭形勢下，積極推行低成本戰略，努力獲取成本領先優勢，已經成為業界普遍的共識和不二的選擇。恒隆公司是一家專業從事汽車動力轉向系統研發、生產和銷售的高新技術企業，其主導產品齒輪齒條式動力轉向器覆蓋轎車、輕型車、微型車等各類車型。該公司擁有國內一流的轉向器專業生產線、專業檢測設備和產品研發實力，主要與東風汽車集團、上汽集團、保定長城、吉利集團、華晨金杯、比亞迪、長安、奇瑞等國內數十家汽車集團和整車廠配套，并出口到北美和歐亞。2007年以前，該公司還一直采用實際成本法分步驟、分品種核算產品成本，制造費用按車間歸集之后，按人工工時分攤至各規格產品。由于不同規格的物料品種繁多，核算工作量十分繁雜，每月的結賬期相對較長，管理上基本不能從財務系統適時獲取數據，財務功能更多體現在事后的會計核算上。

恒隆公司全面貫徹TS16949質量管理體系和顧客滿意、持續改進的質量方針，建立了完備的組織架構，公司成立有1個相對獨立的事業部、9個職能和業務管理部門，具體包括液壓轉向器(HPS)事業部、財務管理部、產品技術部、生產管理部、總經理辦公室、采購管理部、項目管理部、物流管理部、質量管理部、市場營銷部等。其中，生產管理部下轄5個生產單元和1個支持部門，包括：電動轉向器（EPS）零件加工車間、電動轉向器（EPS）裝配車間、齒輪齒條殼體（油缸）車間、拉桿車間（機加、裝配）、機械轉向器（MSG）裝配車間、安全精益設備管理部等。液壓轉向器事業部下設產品技術分部、綜合辦公室、生產計劃部以及質量管理分部，來管理3個生產單元：閥零件加工車間、閥裝配車間、動力液壓轉向器（HPS）裝配車間。

（三）恒隆公司管理現狀及建立和實施標準成本制度的動因

恒隆公司當時的成本管理狀況已經不能適應企業發展的需要，突出表現在：

其一，產品成本的準確度越來越不適應企業內部管理和報價工作的需要。該公司產品的成本結構大致為：材料成本占70%，人工成本占12%，制造費用占18%，由于市場競爭加劇導致利潤空間大幅壓縮之后，間接制造費用及其歸集和分攤的模式對產品成本的影響，已經從過去厚利時代的次要因素，演變成了當今薄利時代的主要因素，在新的制造環境下，高新技術的廣泛應用，以及機器人和電腦輔助生產系統的應用，減輕甚至取代了人工勞動，人工成本的比重從過去傳統方式下的20%左右降到了現在的12%。制造費用增加并呈現多樣化，特別是在自動生產線和傳統半自動和手工生產線并存的特定條件下，其分攤標準如果只用人工小時，已難以準確反映各種產品的真實成本，迫切需要調整為按生產線或成本中心歸集費用，然后按受益對象和成本動因進行定向分配。

其二，管理需要適時獲取成本信息和其他會計信息。存貨在各環節的成本信息，在傳統實際制造成本法下只能在月份終了之后，按照全月移動加權平均法計算產生，平時看不到適時的成本數據。而對于具有明確產品結構的制造類型的批量生產企業，是適宜上ERP系統并實施標準成本核算與管理的。

因此，恒隆公司痛下決心徹底摒棄了傳統的成本核算模式，在全面實施ERP系統的基礎上，推行標準成本制度，實現制造成本法、標準成本法和作業成本法的復合應用。新系統從將資源費用歸集到成本中心開始，通過成本追蹤，實現資源耗費向成本中心（或作業）的初次歸集分配，并在此基礎上按照成本動因實現向產品對象的最終分配。

二、恒隆公司標準成本制度的建立

（一）標準成本的內涵

標準成本依據生產技術和經營管理水平不同分為兩類：理想標準成本和正常標準成本。理想標準成本是指在最優的生產條件下，利用現有的規模和設備能夠達到的最低成本，這種標準假定效率最高，可能投入的價格最低，取得的材料質量最好，以及生產過程中不會由于機器停工或停電導致生產中斷，是一個完美無缺的目標，實際很難達到而極少被采用。正常標準成本是假定生產過程中的效率同正常經營狀況下的效率一樣，根據一般應該發生的生產要素消耗量、預計價格和預計生產經營能力利用程度制定出來的標準成本。在制定這種標準成本時，把生產經營活動中難以避免的損耗和偶發的低效率因素也計算在內，使之切合實際情況，只要員工盡最大努力即能達成的控制標準。恒隆公司同大多數采用標準成本核算的企業一樣采用正常標準成本。

（二）標準成本的制定

制造業標準成本一般由標準物料成本、標準人工成本、標準附加成本、標準間接成本和標準轉包成本等組成。恒隆公司如同已經實施ERP系統的其他企業一樣，由系統“代勞”生成標準成本。系統產生標準成本的基本程序：第一，定義所有物料（Item or Material），包括原材料、在產品、半成品、產成品等；第二，定義物料清單（BOM，Bill of Material），根據公司的產品設計圖紙和生產工藝資料編制；第三，定義工藝路線（Routing），選擇加工方法，確定加工順序，劃分加工工序；第四，輸入物料的標準成本，指定成本要素和成本子要素。成本要素是物料的成本分類，成本子要素是成本要素的細分，可以為每個成本要素定義任意數目的成本子要素，如可以將物料管理費細分如下幾個子要素：采購費、運費、稅款或物料處理費等；第五，成本卷積，系統根據物料清單的層次和工藝路線來得到制造件的標準成本，即系統首先統計物料清單中最低一層的各部件成本，然后統計上一層的成本，上一層的成本為下層成本加上本層的各項費用，在統計各層成本時系統將統計物料成本和制造費用。成本卷積的結果可得到產品的各個成本要素、子要素的費用。

三、標準成本核算的應用

恒隆公司為了配合標準成本核算，首先將企業生產部門劃分為成本中心，然后分直接物料、直接人工、附加成本、間接成本、轉包成本等項目進行核算，最后歸集標準成本并進行差異分配。

（一）成本中心（Cost Centre）

成本中心是企業實行標準成本核算的基礎，它分為標準成本中心和費用中心兩類。標準成本中心以產品品種或工序為基礎進行劃分，根據企業管理的需要，它既可以定義在每一個具體的品種或工序上，也可以定義在產品類或工序組（生產線）上。費用中心一般按照行管、研發、采購、生產、銷售等各職能部門劃分。成本中心的劃分需滿足兩個條件：識別產品成本結構中定義的直接成本和間接成本；為達到控制目的，與企業的組織結構相一致。

無論是成本中心還是費用中心，按其與生產的關系可分為生產成本中心和非生產成本中心。生產成本中心進一步區分為直接生產成本中心和間接生產成本中心，直接生產成本中心被用于歸集要么是直接成本，要么是從間接生產成本中心分配過來的其他成本，它們是財務報告和進行控制的基礎；間接生產成本中心是那些被用來歸集所有與生產供給支持有關的成本，這些成本基于報告和控制的目的會被分配到直接生產成本中心。

恒隆公司建立的成本中心如表1所示，包括直接生產類、間接生產類、產品類、費用類等。生產類的成本中心起到歸集生產費用的作用，以EPS零件加工車間為例，該車間由殼體線、清洗線、上軸線、蝸桿線、渦輪線和柱管線6條生產線組成，成本中心按生產線設置之后，費用凡能夠直接歸屬到2011－2016這6個成本中心的即為直接生產成本，否則費用首先歸集到2010間接生產成本中心，然后再分配至直接成本中心，詳見表1。

（二）直接物料（Direct Materials）

直接物料成本是直接用于產品生產的物料成本，按構成產品實體的母子結構，它必須包括所有會成為特定母件的一部分或可以準予這樣認定的物料的采購成本，通常被包括在母件的物料清單（BOM）中，并且基于計劃和記錄目的將其列入存貨項目，其主要分類包括：原材料、輔助材料、包裝材料、外購件等。

直接物料的采購成本在到岸成本的基礎上被定義為：開具發票的購買價格，加上進貨運費、進境關稅、其他無法抵扣的稅費或保險費，減去有明確合同協議退還的返利、折扣、供應商獎金等。

直接物料會計核算的基本內容有：采購訂單接收的物料按照標準成本計入存貨項目，通過建立無票應付估價科目來記錄相應的金額。物料領用應按照標準成本以生產訂單上的數量為基礎從存貨科目轉入在產品科目，其數量會隨著實際完工入庫而沖銷和改變。所有其他交易如盤點調整、退回給供應商、庫存報廢等，均按標準成本記錄。

直接物料差異包括采購入庫過程產生的差異和物料使用過程中產生的差異。采購差異主要包括采購價格差異（PPV）、AP量差、AP率差等，其計算公式為：

表1 恒隆公司成本中心

當發票數量與接收數量沒有差異時，上述AP量差與AP率差之和即為發票價格差異（IPV），它所反映的是采購訂單價格與接收采購訂單時支付的發票價格之間的差額。發票審批之后，應付款管理系統會自動將發票價格差異記入發票價格差異賬戶。

圖1 采購差異

物料使用差異主要包括物料使用數量差異、物料使用效率差異等，在計入任務的總成本與按標準費率從任務中沖減的總成本不相等時，便會導致用量差異和效率差異。其計算公式為：

物料使用數量差異 =（實際使用數量–工單標準數量）×工單標準成本

物料使用效率差異 =實際使用數量×（標準成本–工單標準成本）

圖2 物料使用差異

（三）直接人工（Direct Labour）

直接人工成本是指直接從事將原材料加工成中間產品或最終成品的人員的所有成本，包括：直接從事產品生產人員的工資、獎金、津貼、補貼和職工福利費等。標準直接人工成本綜合使用如下的工藝流程和工作中心信息進行計算：①標準工時，將按照生產單位產品的標準工時，以每個工作中心通過的大量合格產品的平均產出率為基礎計量。②標準計時工資，每個工作中心都堅持以一個標準工時工資計量，且該工資標準以計劃的可生產時間為基礎并包括所有上述成本元素，它將考慮到因曠工、培訓、假期等的非生產時間。

直接人工成本會計的基本內容有：收到工資薪金匯總表時，記入到資產負債表工資薪金扣除控制賬戶的借方，相應的貸方記入到資產負債表的應付職工薪酬賬戶中。完工回報的直接生產人工總成本使用特定的標準工資計入到在制品賬戶的借方，貸方記入到資產負債表工資薪金扣除控制賬戶中，金額以標準計時工資為基礎按照實際用在每項生產訂單上的工時計算。直接人工差異的最低要求是在車間的水平上匯報總差異數，上述扣除控制賬戶中的余額，在每月結束時會被結轉到資產負債表中的產成品直接人工差異科目。

直接人工差異包括人工使用數量差異、人工費率差異和方法改變差異等，其計算公式為：

人工使用數量差異 =（實際工時–工單標準工時）×工單人工費率

人工費率差異=實際工時×（實際工資率–工作中心人工費率）

方法改變差異=實際工時×（工作中心人工費率–工單人工費率）

圖3 人工差異

（四）委托加工（Sub-Contract Operations）

委托加工指任何第三方廠商協作加工，作為持續的合約或是對短期產量提升提供的一次性支持，它關系到原材料或中間在產品項目加工成為最終產成品的過程，它區別于從第三方廠商購買完工產品。委托加工的標準成本通常以使用生產每單位產品的合同價格進行計算。

委托加工成本會計的主要內容包括：某一生產數量的委托加工成本按照委托加工合同以標準成本的金額計入到存貨科目的借方和無票應付款的貸方。發生的實際成本在收到第三方廠商的采購發票時發生，該成本記入到無票應付款的借方和應付賬款之第三方廠商的貸方。

委托加工成本差異的產生，包括委托加工費率差異（由于實際發票結算價格和用于計算標準成本的預期價格之間的差異）和委托加工數量差異（工序已處理數量和實際收貨數量之間的差異）。

圖4 委托加工差異

（五）附加成本（Additional cost）

附件成本一般包括設備附加成本和人工附加費用，按特定費率和加工工時計算。設備附加費率是指基于工作中心設備加工時間和準備時間的每小時附加費率，人工附加費率是指基于工作中心準備時間和加工時間的每小時人工附加費率。

標準附加成本=標準設備附加成本+工時附加費用

標準設備附加成本=（準備時間/訂單數量×每道工序占用設備的時間+加工時間）×工作中心設備附加費率

附加成本本質上也是間接成本，一些公司在設置成本項目時，為簡化核算將附加成本和間接成本合并為一項“間接成本”處理。

圖5 附加成本差異

（六）間接成本（Indirect Cost）

間接成本是那些不包括在直接物料、直接人工、委托加工或附加成本中的其他成本，這些成本在上述定義的間接生產成本中心中作為間接費用發生。在部分或所有的這些范圍中支出的主要項目包括：生產管理人員薪酬、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、季節性和修理期間停工損失等。

間接成本會計的基本原則包括：特定數量的間接總成本以標準單位成本和合適變量如機器工時為基礎計價計入在產品的借方，貸方計入損益表中一個適宜的過渡賬戶。發生的實際成本最初產生于采購發票和工資計算表等，這些成本將被計入上述特定過渡賬戶的借方和資產負債表相關賬戶的貸方，由此過渡賬戶匯集產生的差異將會在月末結轉到間接生產總成本之中。

（七）標準成本及其差異分配 （Standard cost&Difference allocation）

運用標準成本法衡量存貨和庫存商品交易，在相關的成本不能被直接追溯到某類產品時，就需要通過前述的成本中心最低水平來進行分配。由此，需要使用作業成本法來衡量成本并且定義一系列關鍵動因作為分配標準。

期末會計處理很重要的一項工作就是對差異進行分配計算和處理。實際應用中到底采用即期處理法還是逐月攤銷法，取決于各個企業標準成本制定的水平、行業特點、差異大小、業務規模和差異的重要性水平，不能一概而論。基于標準成本就是真正的實際成本的前提條件的即期處理法，往往因標準成本制定不準確而導致差異較大，使進入損益的成本扭曲失真而被慎用，將當月的差異按比例在當期已售產品、產成品、在產品之間進行合理分配的逐月分配法，成為恒隆公司一般的差異處理方法。

更一般地說，原材料采購事務產生兩類差異：采購差異和標準成本變更差異，這些差異按照物料（item）或物料類進行歸集，期初差異和期間差異之和即為當期可供分配的原材料差異，根據原材料期間使用量和期末結存量的數量比例，即可得出進入產品中由完工產品或在產品負擔的原材料差異。

同樣的分配程序適合于部件和在產品差異的分配，只是當在產品數量較少或比較穩定時，由期末在產品分擔的差異可按定額差異計算 （庫存定額×定額差異率），以減少工作量，通過差異科目歸集的期初差異和期間差異之和，減去上述定額差異后即為可供分配的在產品差異。

制造過程中產生的差異，全部作為待分配差異參與產成品差異的最終分配。恒隆公司各類差異的歸集和分配如圖6所示。

圖6 差異分配程序

四、推行標準成本制度取得的成效

恒隆公司施行標準成本制度已經走過了8個年頭，經過不斷調整日臻成熟。采用標準成本制度顯著地提高了核算工作效率，公司零部件物料品種成千上萬，過去采用實際成本法核算結賬周期需要十天，現在采用標準成本法核算，結賬周期縮短一半僅需5天即可完成月結，將會計人員從繁重的核算事務中解放出來，能夠有更多的時間從事價值鏈上的財務管理。

更顯著的改善在于，標準成本制度的推行，把事后會計核算系統改造成了適時系統，會計信息的時效性得到極大加強，公司管理依賴于會計系統信息，會計人員廣泛參與到與價值鏈活動相關的全過程和價值增值活動之中，徹底改變了會計人員傳統的“賬房先生”形象。

同時，標準成本法的應用使產品成本更加準確。由于費用按成本中心進行歸集，并按成本動因定向分配至特定的產品，產品成本比以前更加精準，某些過去認為嚴重虧損的產品今天來看都有邊際貢獻，比如，原轉向器、管柱、油管的成本核算，制造費用（刀具消耗、水電費、折舊費），以傳統成本法按產品工時比例分攤，部分產品核算結果為虧損，如表2所示。

表2 以傳統成本法按產品工時比例分攤

按照傳統成本核算方法，對制造費用按工時標準進行分配，成本核算結果如表3所示。

表3 以傳統成本法對制造費用按工時標準進行分配

通過標準成本法對轉向器、管柱、油管的分產品類別按生產線、人員、機器設備、刀具油輔料消耗重新核算工作中心費率、人工費率、制造附加費率后的結果，見表4、表 5。

表4 以標準成本法核算結果

表5 以標準成本法計算分配結果

上述計算結果表明，在傳統成本計算法下轉向器的單位成本為381.32元/臺，而標準成本計算法下轉向器的單位成本為393.70元/臺，每臺單位成本上升了12.58元，上升的幅度為3.30%；管柱在傳統成本計算法下的單位成本為152.24元/臺，而標準成本計算法下管柱的單位成本為146.04元/臺，每臺單位成本下降了6.21元，下降的幅度為4.08%；油管在傳統成本計算法下的單位成本為30.25元/臺，而標準成本計算法下油管的單位成本為25.65元/臺，每臺單位成本下降了4.6元，下降的幅度為15.21%。從中可以看出，在傳統成本計算方法下，管柱、油管的成本被高估，轉向器的成本被低估。

采取標準成本計算方法，由于按照成本動因來分配間接費用，成本計算的過程與成本實際耗費的過程基本一致，提高了成本計算的準確性及成本核算的效率，有效地支持了產品定價決策。

同時，通過對差異的分析與控制，顯著提高了成本管理水平。對外購件價差進行分析，發現采購部業務員將訂單價格或發票價格輸錯，要求及時予以更正，有效防止了人為差錯或舞弊行為的發生，并制定后期防范措施；對人工差異進行分析，制定出各生產單元的單位產出，合理配置車間人員，減少因產量變化影響的人工成本波動；對制造費用差異進行分析，找出各類消耗差異原因，制定單位消耗目標，各生產單元提出改進方案，最終按計劃達成目標；公司2015年起開始推行目標成本管控，將標準成本和目標成本結合使用，在售價不斷降低的形勢下，各類產品毛利率仍維持前期水平不變，實行標準成本制度功不可沒。

五、經驗總結

恒隆公司推行標準成本法，確實遇到了一些挑戰：隨著競爭的加劇，適時生產方法和彈性制造系統的引入，持續工序改進的目標以及對產品質量的強調，正劇烈地改變著當前制造環境，傳統標準成本計算法的缺陷開始有所顯現。比如：標準成本計算累計的差異太集中，時常數據量太大，結果出得太晚，以至于標準成本法提供的成本信息不能充分吸收和加以利用；傳統標準成本法過去關注直接人工的成本與效率，而該部分正迅速地成為生產中相對不重要的因素；傳統成本差異太籠統，以至于不與具體生產線、生產批別或柔性制造系統（Flexible Manufacture System，FMS）單位聯系，差異的籠統性質，使得經理難以確定它們的原因，從而很難確定應對差異負責的人員；成功地運用標準成本法的重要條件之一是具有穩定的工序，然而柔性制造系統的引入減少了這種穩定性。

面對上述挑戰和不足，恒隆公司在使用標準成本法時，盡力按照以下方向作出調整和改變，以適應制造環境的變化：其一，降低人工標準和差異的重要性，強化對生產過程更重要投入的差異的關注，比如機器小時、材料、制造費用、產品質量等。其二，增加對材料和間接費用成本的重視，控制材料成本和質量，通過成本動因分析控制間接費用。其三，成本中心的劃分更加明細，從生產車間細化到生產線。其四，基礎數據的及時維護。其五，不斷追求高品質和零缺陷。其六，在新品開發階段即導入成本評價和實行目標成本管理。■