上市公司合并報表編制若干問題的分析

林敏霞

摘要：合并報表是從多個不同的方面反映合并后的公司的基本財務狀況和經營發展情況。它的研究對象是兩個及兩個以上公司合并后的總公司。也就是把子母公司作為研究的主題。報表上能夠反映資金流動，運營成本以及利潤的劃分等一系列資金方面的問題。一份合格的合并會計報表必須能夠反映母公司和全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

關鍵詞：上市公司；合并報表；問題

合并報表具有以下特點：合并報表反映的是企業集團的財務狀況，經營成果和現金流量。合并財務報表的編制主體是母公司，合并報表的編制基礎是構成企業集團的母子公司個別財務報表，合并報表對納入合并范圍企業的個別報表進行加總的基礎上，結合其他相關資料在合并工作底稿上通過編制抵消分錄將企業集團內部交易的利潤予以抵消之后形成的合并財務報表。合并財務報表的編制遵循特定的方法合并工作底稿法。合并報表至少包含以下方面：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表和合并附注。在編制合并報表的過程中，母公司的權利要遠大于其他分子公司。同等條件下，母公司具備選擇上的優先權。這就造成合并報表在編制過程中有一定的可變性和不定性。

一、關聯往來和關聯現金流的抵消的問題分析

在實務中，關聯方的資金往來不僅僅全是收到或支付貨款很單一，往往是即有貨款借款投資款同一個月多次發生且金額一致或接近的情況，最后體現在現金流量表中的常會有各種差錯，比如一方是計入收到的關聯方銷售商品收到的現金，另外一方卻體現在支付經營性其他所支付的現金里。也有母公司支付的是投資款，但收到一方卻放在收到經營性其他中。在將凈利潤調節為經營活動現金流量檢查的時候，往往會發現很多的差錯。經分析其實就是每一筆現金流有關的會計分錄在做歸集時，口徑不一致造成的。往往是新加入的分子公司在一開始的1～2個月各種核算和管理上的問題會比較多，當然子公司越多，這個核對的工作量異常加大。也可以通過像NC這樣的計算機來核對，但計算機只能解決的是1對1的問題點。對于1對多的問題點計算機無法解決。

二、外匯的多幣種的交易造成的差異在大合并層面抵消的問題分析

像筆者所在往往有這樣的交易，母公司支付美元將借款給墨西哥的A子公司，A公司收到借款后，往往就部分兌換成了墨西哥比索，月末按照比索記賬。再按照在國內上市的規則需要將比索的報表轉換成人民幣報表。這樣美元到比索，再從比索到人民幣之間都會存在外幣折算差異。按照經驗，舉個例子來探討下對于類似這樣的業務如何將財務費用中匯兌損益如何將關聯方有關的債權債務的外幣引起的抵消干凈。實際非常復雜。

比如母公司借款一筆500萬美元給墨西哥的一家子公司，墨西哥的子公司收到這筆錢一直未歸還，墨西哥的子公司收到后，將其中的50萬美元兌換成了墨西哥比索并支付了相應的費用，其余的450萬美元尚留在公司的美元帳上未動用。應分別對以下兩部分做抵消：

抵消1：母公司的其他應收該分子公司和該分子公司的應付母公司的需抵消。

抵消2：將該分子公司450萬的從美元兌換成比索，比索再兌換成人民幣的部分的匯兌差異抵消。理由是站在母公司的立場看，只是美元兌換成人民幣即可。

這部分的抵消如漏抵的話，影響財務費用的匯兌差異的金額重大，如不抵消回來的話，會對集團整體合并報表的財務費用的影響也很重大。

三、問題解決的對策

1.需要梳理各業務的操作流程，統一核算口徑，且設置好一套集團管控的統一會計科目很重要。并對會計科目使用建立集團統一口徑的使用說明，詳見如下清單。

這樣就可以避免各單家因報表負責人的變動造成口徑不一致的問題。所設立的集團統一口徑的會計科目應按照最新會計準則的要求對會計科目進行實時更新，對1～2級科目在總賬里集團統一設置好，并編制好會計科目使用的操作指引，對于3～4級的科目可以按照個性化的不同需求，按需分別在各自會計組織中去加。且建議編碼統一且唯一。特別是1～2級的會計科目統一由集團統一去增加及關停。

2. 長期股權投資和損益的抵消在抵消完作以下校驗：抵消完之后的整個集團的長期股權投資的金額就應該是母公司賬面的長期股權投資的金額。抵消完的實收資本就是母公司單家的實收資本。

資產負債表中的少數股東權益和利潤表中的少數股東損益也很容易出現對不上的問題，可以專門設計一個附注表單進行對整個大合并層面利潤表中的少數股東損益和資產負債表中的少數股東權益的計算一致性的檢查。

3. 關聯收入和成本的抵消多抵或漏抵的解決對策：存在內部關聯交易多種原材料時，一定要注意各種原材料的利潤部分分別抵消干凈；不管何種資產的出售，只要存在從集團內部關聯方采購了原材料生產并變成了固定資產，固定資產又并不是達到可使用狀態就立即出售的都會存在這樣的問題，在實際編制大合并報表編制過程中一定要注意將多計提的折舊還原；固定資產出售了原被抵消的產品的收入實現；以及成本和利潤實現的還原。

4. 關聯方現金流多筆且性質復雜的做法是對每個新加入的分子公司加強宣導集團統一口徑，哪些是通過應付核算的，哪些是通過其他應收和其他應付核算的，哪些是預收和預付放的，現金流量表中的歸屬也是一樣，收貨款和支付貨款口徑必須一致，收經營性其他和支付經營性其他，籌資款和投資款的收和支必須都要一一對應著來。保證金的收和支付分別放在現金流的收到籌資其他和支付籌資其他中。還有加強關聯方現金流的核對工作，核對能查出所有的問題點及查出差異原因的合理性，不合理的必須立即糾錯改正。一方面可以了解各個分子公司對總部統一會計政策的具體落實情況加以了解，另外一方面也糾錯了存在口徑不一致的具體核算，體現了集團監控的力度。對錯的及時糾錯和宣導對我們光伏行業又存在類金融子公司來說，關聯抵消往往出現了以下一些新的復雜業務的抵消；另外在NC用友系統中對同是人民幣的也可以設定協同的方式來處理。同時對和現金流有關的歸屬做自動綁定的辦法解決人為判斷的出錯概率。對以下特殊的現金流有關的業務可以做以下辦法來處理：

（1）本集團母公司支付給供應商的商業承兌匯票，通過簽定三方協議將把本應該支付給B供應商的債務轉讓給集團公司項下的類金融A公司，A收取適當的手續費后，以保利業務的方式支付給B供應商，該商業承兌匯票在到期的時候再由母公司將款項支付給A金融公司。通常的現金流業務處理如表1所示。

（2）對存在外幣交易的現金流的抵消，往往按照小的金額來抵的原則。

解決合并報表中的問題點，應做到如下幾點：

第一要從基礎抓起，基礎數據越完整準確，各單家各小合并的報表和附注越符合集團統一核算口徑和會計準則的要求。這樣集團合并報表的準確率就越高。

第二要培養會計從業人員的職業素質，熟練掌握各分子公司的各業務流程和賬務處理及哪些需要抵消的業務明細。特別對關聯方的六大往來有關的業務都需要有高度的責任心，按照本人經驗，要抱以嚴謹的態度，嚴格按照有關規定一一核對。實踐中發現，出問題的地方很多就是六大往來未對上部分產生。

第三需要定期對發現的問題點附注進行歸集并同時對相關的報表負責人還要進行業務培訓，提高業務技能，不斷完善個人的業務水平以便更好地應對以后工作中可能面對的問題。要嚴格設置監控機制，沒有規矩不成方圓。只有進行嚴格的監管才能讓一切的努力產生效果。所以管理層必須在監管上嚴格履行職責。最后要把合并報表的遞交的時間點和質量列入績效考核，引入獎勵和懲罰機制，也可以實行末位淘汰制度，從而提高工作人員的競爭力。從而共同進步。

第四還要進行月度集團合并報表分析及組織專門定期檢查，以母公司為紐帶，協同內部審計部門一起，組織專門到各分子公司進行檢查。具體在執行會計制度情況，內部流程的梳理，各崗位的工作職責的梳理，六大往來債權債務的清理，收入和費用是否配比，預算和實際費用使用得進度是否合理，會計科目的使用是否正確等。只有切實加強內部管理，從而有效地保證報表編制的質量。

四、結語

總之，只有搞好會計基礎工作，加強個別會計報表管理，才能從基礎上較好地保證合并報表質量，為報表使用者提供真實、可靠、完整有用的會計信息，更好地為企業的生存發展服務。

（作者單位：東方日升新能源股份有限公司）endprint