基于數據包絡分析法的會計事務所運營效率分析

胡曉清

（山東科技大學經濟管理系，山東泰安271000）

0 引言

目前，我國會計師事務所的發展現狀令人堪憂，國內優秀會計師事務所與“國際四大”之間仍存在較懸殊的實力差距。此外，國內會計師事務所之間實力良莠不齊，發展滯后、效益不高，純技術效率、配置效率的低下是各所運營效益低下的普遍原因。大多數會計師事務所在經濟危機，以及我國經濟發展速度緩慢等制約條件下都存在逆生長現象，在規模、收入方面取得了不小的發展；但是，僅僅靠提高收入、擴大規模并不能提高事務所的整體競爭能力，反而會導致忽視質量的狀況發生。唯有提高整體審計技術、優化人才資源配置、合理控制規模，才能有效促進行業的進步。

本文利用數據包絡分析法對我國會計師事務所的運營效益進行了實證分析。挖掘國內優秀會計師事務所的發展潛力，將其與“國際四大”相對比，分析出運營效益低下的原因，并尋找突破點，擴大國內會計師事務所的發展空間。

1 數據包絡分析法（DEA）理論模型

數據包絡分析法（DEA）以線性規劃為基礎，通過相同限制條件下的目標函數所求得的最大值確定每個決策單元（DMU），確保評價結果建立在客觀公平的基礎上。DEA法中用途最廣的是CCR模型和BCC模型，這兩種模型的目標函數大同小異，主要區別在于對評價對象的適用條件不同。CCR模型側重的是對研究對象規模效率分析，BCC模型側重的是對研究對象技術效率的分析，因此對運營效益的研究結果也不相同。總之，DEA方法能通過投入、產出指標的分析，在數學知識的基礎上，客觀地反映研究對象的運營效益，極大程度地避免了人為主觀因素的影響。

1.1 CCR模型

CCR模型是初始的DEA法，通過多個決策單元的效率狀況來從整體上判斷投、入產出指標的合理性和有效性。假設共有n個DMU，m個輸入指標，s個輸出指標，那么每個決策單元DMUj的效率評價指數公式為：

式（1）中，h為效率評價指數，且hj始終小于等于1；j為決策單元的序數，j=1，2，…，n；i=1，2，…，m；r=1，2，…，s；v和u是分別代表i、r的權系數；x、y分別為投入總量、投入總量；xij表示第j單元的第i個類型的產出總量，且xij＞0；yrj表示第j單元的第r個類型的產出總量，且yrj＞0。

當權重盡可能到發生變化時，為了研究hjo能達到的最大值，CCR模型作了如下調整：

在上述線性規劃模型及其對偶規劃模型多基礎上，再引入松弛變量s+和剩余變量s-，整理可得：

引入非阿基米德無窮小量ε，建立具有非阿基米德無窮小量ε的CCR模型：

CCR模型不僅能用來評價研究對象的運營效益，還能判斷每個決策單元的規模效應，具有一定的實用性。

1.2 BCC模型

因為CCR模型的適用條件具有一定的局限性，因此西方運籌學家Banker等（2013）在CCR模型的基礎上提出了新的改進方案，增加了一個新的假設，即形成BCC模型。這種模型側重分析研究對象的純技術效率和規模效率，總結決策單元的投入產出數量恰當與否；并在分析結果上進行調整，或縮減過多的投入，或增加不足的產出，從而改善經營效率，提高運營效益。

在DEA法中，涉及以下三個效率概念：

純技術效率（PTE），即技術層面對生產效率的影響。只有當PTE=1時，決策單元的純技術才被視為有效狀態，除此之外都是無效的。本文對會計師事務所運營效益的研究中，PTE因素包括事務所的管理水平、對資源的配置水平、內部質量監督力度等。

規模效率（SE），即事務所的規模變化對運營效益的影響。只有當SE=1時，事務所的規模處于有效狀態，其余情況下則為無效。在本文中，SE因素包括事務所的分所數量、擁有會計師資格的從業人數、在市場中的份額比例等。

綜合技術效率（TE），即對DMU的技術效率、資源配置能力整體狀況的綜合衡量，也可看作為PTE和SE的乘積。同樣，只有當TE=1時，決策單元技術才有效。

2 會計師事務所的運營效率統計研究

2.1 投入、產出的指標選取

在DEA法中，投入、產出指標的恰當選取是合理研究的前提，不僅要滿足經驗法則，確保高效的解釋力度，而且要符合單調性原則。本文通過Spearman相關性系數分析在8個投入指標：注冊會計師人數、培訓完成率、分所數量、從業人員人數、合伙人跨度、年輕人員人數、經驗豐富人員人數和高學歷人員人數中進行相關性檢測。由于培訓完成率的指標在某段時期內處于負相關，所以將培訓完成率這一指標剔除，最終確定7個投入指標。產出指標本文只選取了一個，即會計師事務所的年度總收入。所有指標的選取都同時滿足經驗法則和單調性原則。

注冊會計師人數是會計師事務所的精英力量，是人力資源配置的主體，代表了會計師事務所潛在的競爭力。

分所數量是會計師事務所規模大小的反映。

從業人員人數是指在會計師事務所基層工作的人員，不具備一定的會計從業資格。

合伙人跨度是指基層員工人數與合伙人人數的比值。一般每個會計師事務所的注冊會計師人數是一定的，而從業人員的人數變化相對來說比較大，所以合伙人跨度要控制在合理的范圍內，才能高效配置有利資源，提高運營效率。

年輕人員人數。在本文中，將40歲以下的注冊會計師定義為年輕人員。因為在這個年齡段的會計師大多富有創造力，能為會計師事務所創新技術能力帶來預想不到的收益。

經驗豐富人員人數。相對于年輕會計師而言，在40～60歲年齡段的會計師具有豐富的經驗，是會計師事務所的中堅力量。

高學歷人員人數是指受教育程度較高的注冊會計師。具備扎實的理論基礎、擁有較高的教育水平不僅能提高會計師事務所的純技術效率，而且能提高事務所的運營效益。

年度總收入是會計師事務所運營效益的成果體現，作為本文唯一的產出指標。

2.2 運營效益分析步驟

（1）通過數據測算軟件統計2013—2015年我國會計師事務所的運營效率。

（2）對會計師事務所進行分類，共五大類：安永、畢馬威、德勤和普華構成的“國際四大”為一類；我國本土會計師事務所構成的“本土全部”為一類；統計效率排名前十的我國會計師事務所構成的“本土前十”為一類；其余統計的會計師事務所構成的“本土其他”為一類；調查的所有會計師事務所構成的“整體”為一類。

（3）對上述中的三類會計師事務所進行PTE分析、SE分析、TE分析，探索提高運營效益的方法。

2.32013 —2015年會計師事務所的運營效率

2013—2015 年會計師事務所的運營效率如表1所示。

表1 2013—2015年會計師事務所的運營效率統計

2.4 對比年份分析

根據表1的統計結果，對TE、PTE、SE這三個指標進行統計描述。計算結果如表2所示（樣本量均為50）。

表2 2013—2015年會計師事務所的效率指標統計

根據表2的統計結果可知，我國會計師事務所的整體運營效率比較低，2013年的TE值僅為0.595，說明我國會計師事務所的運營效率起點較低。但是2014年TE值達到0.617，2015年又上了一個階梯，達到0.706，整體處于逐年上升的趨勢，說明我國會計師事務所的運營狀況在逐年改進，而且改進趨勢以加速度發展。綜合技術效率TE受到純技術效率PTE和規模效率SE的影響，而且TE相當于純技術效率和規模效率的乘積，所以綜合技術效率值低的原因是純技術效率低，或是規模效率低，或是兩者同時低的狀況造成的。

對比分析標準差發現，三個效率指標的標準差逐年降低，說明我國會計師事務所運營效率之間的差距在逐漸縮小，但是降低的程度比較小，從另一個角度反映運營效率雖然在改善，但是改善效果不佳，沒有抓住重點。

三個效率指標的最大值最小值之間也有較大差異，其中規模效率都最小值在2015年有所降低，從側面反映了我國會計師事務所發展比較艱難。總之這三年來，我國會計師事務所運營效益有所提高，但提升空間較小，個體事務所之間的效率值還具有一定差距。

2.5 五大類會計師事務所效率指標分析

將近三年來這五類會計師事務所的PTE、SE和TE取平均值進行分析，統計結果如表3所示。

表3 2013—2015年五類會計師事務所效率平均值統計

純技術效率分析。純技術效率是判斷會計師事務所能否把握有效資源并高效利用使得運營收益最大化的效率指標。只有當PTE值等于或無限接近于1時才能表明會計師事務所能相對高效地利用現有資源創造更大收益，否則只能代表會計師事務所的資源配置效率低。由表3可知，“國際四大”的純技術效率值為0.981，說明安永、畢馬威、德勤和普華這四家會計師事務所的資源配置效率具有較高水平，能充分利用現有資源創造更大的運營收益。而我國“本土前十”的PTE值比“國際四大”更高一籌，達到了0.987，充分說明我國頂尖會計師事務所具有強大的發展潛力。注冊會計師人盡其用，抓住事務所分所的優勢，不久的將來能創造更大的運營收益，在國際上占有一席之地。從整體看，我國會計師事務所的PTE值偏低，僅有0.799，雖然“本土前十”的值較高，但是“本土其他”拖了后腿，資源配置效率有待提高。所以只有提高“本土其他”會計師事務所的純技術效率，通過內部制定有效人才管理戰略，提升內部管理水平，使得其與“本土前十”并駕齊驅，才能從根源上提高我國會計師事務所的整體純技術效率。

規模效率分析。規模效率能通過衡量投入產出的比例，分析其合理性，預測運營效益能否達到最大化。只有當SE值等于或無限接近于1時，才能表明會計師事務所投入產出比例合理，充分利用分所的優勢。根據表3所示，只有“國際四大”的SE值達到了1，說明安永、畢馬威、德勤和普華這四家會計師事務所的生產規模與經營狀態相適應，達到理想的收益效果。“本土前十”的SE值達到了0.951，雖然指標相對較高，但仍未達到理想狀態，由此可見，我國會計師事務所的規模效率整體有待提高。

綜合技術效率分析。只有當TE值等于或無限接近于1時，會計師事務所的運營效率整體上才處于有效狀態。我國“本土前十”的運營效率雖然處于較高水平，但與“國際四大”相比仍有一定差距，主要在于規模效率之間的差距。此外，“本土其他”的會計師事務所TE值僅有0.522，拉低了“本土全部”的綜合技術效率，表明我國會計師事務所整體的運營效率不高，甚至處于低水平狀態，純技術效率與規模效率都亟需提高。

綜上所述，我國會計師事務所在純技術效率、規模效率、綜合技術效率都需要同步發展，不能側重于一方面而忽視另兩方面，做到全面發展，努力改善兩極分化的局面，以高效益事務所的發展帶動低效益事務所的發展，壯大我國會計師事務所的整體運營能力。

3 對策建議

（1）合并發展

據本文統計分析，目前本土事務所發展兩極分化現象嚴重，使得整體運營效益得不到提高。因此抓住機遇，對事務所之間進行適當合并，能給規模效率帶來意想不到的提高。因為合并能使擁有優質資源或是良好資源管理與整合能力的事務所取長補短，在人力資源、審計質量、市場份額等方面都能有所提高。而且大規模的事務所在面對市場風險時，能憑借扎實的基礎站穩腳跟，承受并突破挑戰。此外，合并帶來的直接優勢是客戶資源的擴大，在充分利用現有人力資源的基礎上，挖掘客戶內在潛力、擴大業務范圍、開辟新的途徑、占領更大市場能有效提高會計師事務所的綜合技術效率，從而提高運營效益。

（2）品牌建設，著眼質量

我國會計師事務所中，“本土前十”的運營效益雖然與“國際四大”有所差距，但也處于較高水平，關鍵問題在于知名度不高，品牌效應建設力度不夠。國外大多存在對中國會計師事務所提供虛假信息、偽造經濟財務等先入為主的觀念，導致品牌建設難度較高。而高服務質量是立足市場、扎穩腳跟的基礎，所以我國會計師事務所的高層領導人員可以往品牌建設角度發展，打造自己的品牌，提高客戶對品牌的信任度。這樣才能更有效、更高質量地為客戶提供服務，得到客戶的信賴，獲得市場的認可。

（3）擴大業務范圍，多元化發展

目前會計服務市場的競爭日趨激烈，市場需求呈多元化方向發展。因此事務所的高層管理者在開拓市場份額、充分利用現有人力資源和物質資源的同時，還要著眼于業務的擴展，發揮創造力創新技術發展，研制適應市場需求的、滿足客戶需要的新產品，制定多元化經營戰略，將事務所做大做強。客戶的需求呈現多樣化，事務所要做的就是滿足客戶的多樣化需求，只有這樣才能“海納百川”，發掘更多潛在的客戶資源。

（4）充分發揮政府作用，宏觀調控

政府在引導企業發展方面的作用不容小覷，因此要加強政府的監管作用。對事務所業務創新實行激勵政策，宏觀調控市場需求并及時提供準確信息；在事務所摸清自身狀況的基礎上幫助他們正確了解市場現狀；及時調整制定有效的經營戰略，做到各個會計師事務所同步發展，提高我國事務所整體的運營效益。

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