環境審計初探

孫興華

一、國內外關于環境審計研究情況介紹

1.國際環境審計狀況

環境審計產生于上世紀六十年代，隨著全球工業化社會的迅猛發展，許多發達國家發生了一系列重大環境污染事件，人類面臨著日益嚴重的不可再生資源短缺及源于企業經營活動的環境污染問題,生存和發展都受到了極大威脅。資源、環境保護問題成為世界經濟可持續發展研究領域的核心問題。1972年，“聯合國環境規劃署”在斯德哥爾摩召開了人類環境會議，第一次提出了《發展與環境》問題，并通過了《人類環境宣言》。針對全球自然資源匱乏、環境極度惡化狀況，1987年“世界環境與發展委員會”發表了題為《我們共同的未來》的報告,將經濟可持續發展表述為：“今天的人類不應以犧牲幾代人的幸福來滿足自己的需要”。從而使關注資源、環境保護問題的可持續發展準則得以公認。聯合國環境與發展大會于1992年6月3日至14日在巴西里約熱內盧召開，會議發表聲明，表示要建立一種新型的、公平的全球伙伴關系，致力于達成尊重所有各方利益和保護全球環境與發展體系整體性的國際性協議，承認地球的整體性和相互依存性，重申了“求取發展的權利必須予以滿足，以便公平地滿足當今與未來對發展和環境的需要。”在1995年召開的聯合國國際會計和報告標準政府間第13次專家工作組會議上，討論的重點議題就是如何加強會計監管，真實披露環境信息，實現經濟可持續發展問題。這就是綠色審計得以產生的歷史根源。90年代初,最高審計機關國際組織(INTOSAI)在第十五屆大會上發表《開羅宣言》，指出“鑒于有關保護和改善環境問題的重要性,國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時,對環境問題進行考慮”,表明政府環境審計的最根本目標是促進各國的環境保護。

有效的環境管理系統是減少環境不利影響、實現可持續發展的重要手段，而環境審計作為環境管理的一種重要工具，日益受到世界各國（地區）、有關國際組織以及各類企業、非營利組織的關注。許多國際或區域性組織及相關的國家和地區都已發布了環境審計指南。從實踐來看，在西方國家，環境審計在政府部門、私營組織當中均得到了較快發展。例如，1992年以來，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家的政府環境審計都得到了快速發展。1991年一項對75家加拿大私營公司的調查表明，有57家制定了環境審計計劃。1992年普華永道會計師事務所對西方236家制造業、公用事業、天然產業公司進行的調查表明，有許多公司實施了內部環境審計，其中對環境事項的會計處理進行審計的公司達到33%，對環境法規的遵循性及相關的報告要求進行審計的公司達到40%，對內部環境政策與程序的遵循性進行審計的公司達到58%。INTOSAI環境審計委員會分別于1993、1997和2000年向西方各國最高審計機關(SAI)發放了調查問卷,問卷涉及到政府環境政策、政府的委派和活動、政府發表的報告、未來審計計劃及與其他政府合作審計的意愿等方面,為研究政府環境審計提供了寶貴的資料。

隨著經濟全球化的深入發展，特別是全球資源耗竭環境污染問題的日益突出，企業依照傳統會計準則等規范標準，正確核算企業的經濟活動以及依法納稅等常規義務，已經不能全面反映企業在社會經濟活動中的社會義務，企業的經營成果也不能簡單地以經濟效益作為衡量經營業績的指標如何更加全面反映企業社會責任相關的未來綠色經濟核算，加強資源環境審計監督，已經成為全球企業核算內容和核算方式轉變的重要方向。2011年11月聯合國環境署在北京首次發布了一份綠色經濟綜合報告《邁向綠色經濟——實現可持續發展和消除貧困的各種途徑》，促使全球發展綠色生態文明轉型開展資源環境審計監督成為全球共識。

2.中國環境審計的狀況

我國加入WTO后，面對自然資源匱乏、環境極度惡化、綠色會計監管與國際接軌的現實，必然要面對國際綠色壁壘、綠色審計監督的新挑戰。有關中國綠色審計監督及進行國際ISO14000認證的問題，已引起國內專家學者的極大關注。于是，適應中國經濟可持續發展，以披露自然資源、環境信息真實性、合法性為主的“中國環境審計”也就應運而生了。

1998年審計署組織編寫的《環境審計》實物叢書以來，開創了中國“環境審計”的新局面。同年，審計署成立了農業與資源環保審計司，主要從促進環境污染治理和促進生態環境保護兩個方面組織開展了多項環境審計，并于2000年當選為亞洲審計組織環境審計委員會主席。自2001年開始，每年的《中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告》都有對資源環境的審計情況。2003年6月，審計署成立環境審計協調領導小組，標志著環境審計成為一項全署性的工作。近十年來，國家審計署逐步拓寬了對環境信息的審計范圍，開展了包括工業、農業、漁業、林業對環境影響的審計評價，還包括可持續發展的有關領域，并注重開展了環保專項資金審計等，如基建項目防治污染“三同時”、環境投資、排污費、污染治理費等“環境審計”實務工作都取得了一定成效。但是，中國綠色審計尚處在理論探討的初級階段，僅有少數專家、教授在刊物上發表文章，未有統一的中國環境審計準則和指南，與世界綠色審計研究與審計實踐差距還很大。中國綠色審計理論研究及實務遠遠落后于國際發展現狀，環境審計研究促進工作開展亟待加強。

3.國外注冊環境審計師的發展情況

資料顯示，國外一些國家成立了環境審計師協會，如北美的環境審計圓桌會議（EAR），該組織于1993年出版一書《環境健康和安全審計標準》；加拿大環境審計師協會（CEAA）1991年成立，它和加拿大標準協會（CSA）撰寫了一書《環境審計的原理和實踐》；英國注冊審計師協會（EARA）1992年成立，有上千成員；國際內部審計師協會和環境審計協商會議共同成立了環境審計師注冊委員會（BEAC）。中國目前沒有環境審計師協會。

二、我國環境審計發展情況

1.我國資源環境審計簡況

我國資源環境審計經歷了三個發展階段：

第一階段：1983至1998年。沒有明確提出環境資源審計的概念，但在傳統審計項目中涉及到一些對環境保護資金的審計事項，例如對城市環境保護補助資金的審計和對13個城市排污費的審計。

第二階段：1998年至2002年。1998年，審計署成立了農業與資源環保審計司，明確了環境審計職能。期間，審計署主要從促進環境污染治理和促進生態環境保護兩個方面，組織開展了多項環境審計。中國審計署于2000年當選為亞洲審計組織環境審計委員會主席，環境審計的國際交往日趨活躍。

第三階段：2003年至2013年底。2003年6月，審計署成立環境審計協調領導小組，標志著環境審計成為一項全署性的工作?！秾徲嬍痍P于加強資源環境審計工作的意見》對資源環境審計工作進行了說明：一是提出資源環境審計的指導思想，即深入貫徹落實科學發展觀，以促進貫徹落實節約資源和保護環境基本國策為目標，緊緊圍繞我國資源環保工作的中心，積極開展資源環境審計，維護國家資源環境利益，防范資源環境風險，保障國家資源環境安全，充分發揮審計在促進資源開發利用管理和生態環境保護中的“免疫系統”功能。二是提出資源環境審計的三大任務，即檢查資源環保政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施情況，分析政府履責績效，促進落實和完善相關政策制度，規范資源開發利用管理和環境保護工作行為；檢查資源環保資金的征收、分配、使用和管理情況，揭露存在的偷漏拖欠、擠占挪用、損失浪費等問題，分析評價資源環保資金使用績效，促進規范資金管理，提高資金使用效益；檢查資源環境相關項目的建設和運營效果，揭示和查處資源開發利用管理和環境保護工作中的浪費資源、破壞環境、資產流失等問題，加強資源環境管理，維護國家資源環境安全。三是提出要不斷創新資源環境審計方式與方法，包括積極開展合作審計、積極開展跟蹤審計、積極運用信息技術與方法等。提出要建立和完善資源環境審計工作制度，包括建立和完善審計機關內部組織協調機制；建立和完善審計機關與主管部門協調配合機制；建立和完善資源環境審計工作規范；建立和完善資源環境審計工作報告制度。

2.我國亟待開展環境審計師培訓

我國環境審計尚處于初級階段，國家審計署于2010年8月25日成立我國第一個環境審計的國家級專業研究組織“中國審計學會環境審計專業委員會”，聘請有關環保專家開展過一些國家環境審計項目。除此之外，目前進行的與環境相關的審計主要是合規性審計，即主要鑒證企業的經濟活動是否遵守現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規，如污染物排放是否超過規定標準，是否按照要求及時上交費用等。同時，企業社會環境審計及企業內部環境審計也剛剛起步。環境審計遠未起到應有的制約和促進作用。這種落后的現狀，除了相應的國家法律、法規、制度不健全外，很大一部分原因歸結為“人”的因素。我國目前未設立環境審計師崗位，現有的環境審計人員一部分是會計崗位上轉來的會計師，一部分是從經濟管理部門轉來的注冊會計師、經濟師，還有一部分是會計、審計專業或經濟類專業畢業的大學生或研究生等。環境審計是一門交叉性的學科，其廣度和深度對審計人員的素質是極大的挑戰。首先，審計人員必須懂得審計方面的知識，如財務審計、績效審計、管理審計等；另外，還要具備社會學、統計學、工程學、環境經濟學、環境法規等多方面的知識。由于水污染治理審計的特殊性，審計人員還必須具備一些與水污染相關的知識，例如水污染程度的鑒定、污水量的確定等。顯然，從目前審計人員的現狀看，還難以適應環境審計的發展要求。為此，借鑒國際環境審計師經驗，開展中國環境審計師培訓工作勢在必行。

三、關于環境審計的幾點思考

1.環境審計監督的定義

我國是資源環境匱乏的發展中國家，為防止空氣污染、森林和土地資源遭到破壞，近年頒布了一系列環境保護和資源管理的法律、法規。十八大后，踐行領導干部生態資源離任審計終身追究制、實行新環保法，都為開展環境資源審計監督和及時披露環保信息工作奠定了良好的法律理論基礎。所謂環境審計監督，是指國家審計機關及其授權機構，依照國家憲法及環保相關法律法規、審計準則、會計理論、專業規程、技術標準等，對政府、企事業單位等行為主體的資源環境相關活動及其效果、社會經濟活動的資源環境效果等，進行審查、監督、評價及追溯活動的審計監督。

2.環境審計目標

十八大決定，不以GDP論英雄，明確領導干部就是要對環境污染和資源消耗負全責，實行生態資源離任審計終身追究制，明確黨政干部同責，必須改變傳統三高兩低發展模式，達到“既要金山銀山、又要綠水青山”的三低兩高的綠色經濟發展目標。

3.獨立第三方環境審計制度

明確國家政府環境審計應實行委托獨立第三方環境審計制度，同時要求國家七大戰略性新興產業；編制企業社會責任報告書，實行第三方年檢制度，實現全部企業的節能減排環境審計目標。

4.環境審計監督技術

踐行目前生態資源離任審計監督節能減排四大技術：結構節能、科學管理、新技術評審、云計算監測。含義如下：

結構節能：突出環保政策監督，重點審核國家結構調整，強制淘汰所有不符規定的小高爐、某些落后生產能力的設備或產品。

科學管理：通過環境審計監督，建立體系完善的科學管理制度，加強對用能過程的科學管理，進行國際ISO14000環境管理達標年審常態化。

新技術評審：強化環保、審計專家團隊對新技術、新設備、新材料、新工藝全方位的評審監督。

云計算監測：目前環境審計進入互聯網云計算監測的大數據時代，構建國家生態資源環境審計網絡庫，加快推進云計算監測立法，實現全國云計算數據庫聯網審查，綜合利用分析監督，及時網上公布披露。

5.環境審計的功能

環境審計在我國社會經濟發展中具有五大功能。其一，環境審計發揮著監督、控制、制約、法治和免疫的功能。其二，旨在監督與資源環境有關的違法、違規行為及其主體。其三，調控社會經濟發展的方向、速度、規模、效率、質量、公平等。其四，在社會經濟發展與資源環境占用之間尋求平衡。其五，重視資源環境法律法規、規劃、程序、規程、標準等的執行，免疫或預警則強調資源環境承載力的基礎性作用，加強自然資產的保護、保值和增值。

6.資源環境審計的關鍵指標

一是土地類指標，包括耕地面積保有量及其增減率、基本農田保有量及其增減率、建設用地新增面積及征地拆遷補償到位率，以及土地出讓金收支情況。二是水資源類指標，包括自來水水質達標率、集中飲用水源地水質達標率、水體水質達標率等。三是能源類指標，包括單位GDP能耗、節能減排任務完成率等。四是空氣質量類指標，包括PM10濃度及其達標率、PM2.5濃度及其達標率等。五是林草生態類指標，包括林草覆被率、森林防火病蟲害防治等。六是海洋生態類指標，包括海洋動植物保護，生物多樣化，海水淡化率等。

7.資源環境審計實施要點

企業安全生產審計為第一重點。其中，有無安全生產規章制度及許可證為首要重點，有無安全清潔生產條件、生產技術裝備落后、排放污水污染空氣、造成員工致病或死亡率高及資源利用率低于行業標準的浪費問題均是資源環境審計實施重點。領導干部社會環保責任審評為第二重點。召開領導自查匯報會后，還要建立群眾舉報箱，深入車間班組召開干部群眾座談會了解實際情況。查實清潔生產能耗是關鍵。重點審核企業清潔生產能耗高，能源利用率低項目。

農村資源環境審計重點包括：其一，基于新農村城鎮化高潮興起，農村能源問題日趨突出，影響越來越大，農村生活用能嚴重短缺。其二，過度的薪柴開發造成大面積植被破壞，引起了水土流失和土壤有機質減少等嚴重生態問題。據估計，目前全國農村生活用能短缺至少20%。其三，隨著農業生產機械化和化學化的發展，農業生產的能耗量急劇增長。其四，鄉鎮工業能耗直線上升，能源利用率嚴重低下。據統計，全國鄉鎮企業平均單位產值能耗比國營企業高50%以上。據有關部門測算，農村應用機械設備和生活爐灶的能源綜合利用效率僅為16%。

政府環境審計要務實。領導干部生態資源離任審計要終身追究，包括落實新發布的“水和氣雙十條”中以PM2.5為核心的大氣質量問題；尤其是關注首都北京治理霧霾首都形象、關乎首都功能的資源環境方面。以水質惡化為主的農村水環境污染治理及企業節能減排大氣治理的財政生態補償等問題也亟待實施環境審計監督。

8.企業環境審計監督內容

（1）企業環境計量披露。對環境資產和環境資本金進行分析審核，從披露自然資源、環境計量方法的選用以及標準的計算是否真實、合法、有效、準確入手，重點披露有無虛假不實，隨意擴大減少環境資產，虛增少列環境資本金等問題。

（2）企業環境成本披露。主要披露：排放污液、廢水、廢氣環境污染的處理成本；固體廢物回收、填埋的處理成本；環境污染恢復、修復的處理成本等計量標準是否符合 “三級五類”的國家環境標準，核算是否正確，帳表金額是否相符。

（3）企業環境費用披露。應對環保費用和環保罰款支出的真實性、合法性進行披露。重點對環境污染準備費用的計量標準、方法、污染程度、數量金額等逐項分析披露。

（4）企業環境負債披露。應對長期環境負債和其他環境負債分類披露其核算的真實性、合法性。主要披露：對每一類重大環境負債項目，應簡要說明負債的性質、清償負債的時間和條件；環境負債的計量基礎（采用現值法或現行成本法）；如果采用現值法為計量基礎，應披露對估計未來現金流出和在會計報表中確認環境負債起關鍵作用的所有假設，包括：清償環境負債的現行成本的估計金額；計算環境負債所使用的預計長期通貨膨脹率；預計的清償負債的未來成本及折現率等；當審查出環境負債的金額或償還時間很難確定時，也應對這一事實加以披露。

（5）環境效績披露。應對環境效績的的真實性、合法性進行披露。對增加環保成本、費用，扣除環保罰款后的綠色利潤構成應進行逐項分析披露。在對與環境負債和成本相關的特定會計政策予以披露的同時，還要重點披露環境成本投入所產生的環境效績，如企業環境ISO14000認證對環境控制而產生的企業綠色產品效益、綠色企業商譽效益等的真實、合法性，都應逐項分析，重點披露。

（6）其他披露內容。企業按環境法進行的任何重大活動都應披露，如企業的綠色會計政策及目標，企業主要污染物及處理措施，企業重大環境事故說明等。還應包括政府就環境保護措施給予企業的任何鼓勵政策，如撥款和稅收減免等。

（7）注冊會計師環境審計內容?！秶H審計實務公告第1010號-財務報表審計中對環境事項的考慮》第45條規定，注冊會計師考慮環境事項時，可利用環境審計的工作。但我國目前所進行的環境審計，主要由政府審計部門進行，審計的內容也主要限于與財政撥款相關的環境資金的投入和支出方面，且政府審計報告并非全部對社會公開。鑒于環境事項對企業經營活動越來越重要，同時對財務報表可能產生重大影響，因此注冊會計師在審計時需要加以考慮。而對由政府審計部門負責的環境審計工作進行評價是比較困難的，尤其是對環境審計人員的專業勝任能力、職業謹慎態度等較難評價。因此，在2006年2月15日，財政部以“財會[2006]4號”《關于印發中國注冊會計師執業準則的通知》發布了新的48項準則，其中，第1631號《財務報表審計中對環境事項的考慮》就是一項新制定的執業準則。該準則要求注冊會計師在實施風險評估程序時應當了解環境保護要求和問題，與環境事項相關的內部控制和法律法規及其遵守情況，并利用風險評估程序收集的信息，識別和評估由于環境事項導致的財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。以及針對評估的由環境事項導致的重大錯報風險，如何確定總體應對措施，并設計和實施進一步審計程序。最后，應當根據不同情形就環境事項的審計結果出具審計報告。中國注冊會計師應與時俱進，在審計監督中，樹立科學發展觀，突出了解環境保護要求和問題以及與環境事項相關的內部控制和法律法規及其遵守情況。