論數字出版產品會計處理問題研究

■/林 岐

近年來，隨著數字化技術、通信技術和計算機技術的不斷發展，傳統新聞出版行業向數字化轉型升級的進程逐步加快。數字出版行業以年均30%的速度高速增長，已逐漸成為產業發展的主要增長極。

與此同時，現有的會計準則與行業會計辦法沒有對數字出版產品的會計核算做出明確規定。數字出版產品的會計確認、計量及賬務處理沒有統一的操作規范，相關會計處理差異顯著。例如有的企業將數字出版產品確認為無形資產，有的將數字出版產品確認為存貨，還有將數字出版產品與其數字化出版平臺一并列入固定資產。這些不同的會計處理方式導致同行業的會計信息缺乏準確性、可比性和決策相關性，影響了該類產品會計信息的有效利用。因此，研究規范數字出版產品的會計處理對于數字經濟時代下的出版行業有著重大意義。

一、數字出版產品定義

（一）定義

原國家新聞出版總署《關于加快我國數字出版產業發展的若干意見》（新出政發〔2010〕7號）指出，數字出版是指利用數字技術進行內容編輯加工，并通過網絡傳播數字內容產品的一種新型出版方式，其主要特征為內容生產數字化、管理過程數字化、產品形態數字化和傳播渠道網絡化。

本文所指數字出版產品，是利用數字技術進行內容編輯加工、出版、存儲和傳播的出版產品。與其他工具和實用程序類、在線服務類數字產品相比，數字出版產品屬于基于內容的數字產品，此類產品的價值在于它所攜帶的信息內容，有時其他輔助功能和實用程序會與數字出版產品聯結在一起，以協助用戶檢索信息和處理數據。但應引起注意的是，用戶購買數字出版產品的目的是為了獲取信息，而不是獲取它的附加功能。理解數字出版產品這一屬性，對于數字出版產品的會計確認和計量非常重要。

目前數字出版產品形態主要包括電子圖書、數字報紙、數字期刊、網絡原創文學、網絡教育出版物、網絡地圖、數字音樂、網絡動漫、網絡游戲、數據庫出版物、手機出版物（彩信、彩鈴、手機報紙、手機期刊、手機小說、手機游戲）等。數字出版產品的傳播途徑主要包括有線互聯網、無線通訊網和衛星網絡等。

（二）數字出版產品特點

與傳統出版產品相比，數字出版產品具有自己的鮮明特點：一是無實物形態，既不需要有形的倉儲設備，也不存在庫存數量的問題，產品可以按需無限量供應；二是高固定成本低邊際成本。數字出版產品成本基本均為固定成本，傳統出版產品的變動成本如直接材料、直接人工、加工費用等對于數字出版產品而言都是固定成本。一旦數字出版產品可以進行正式出版，多生產一個單位與少生產一個單位的成本差別很小，進行復制的可變成本幾乎為零。三是由于數字出版產品的流轉與存儲特點，實務中銷售數字出版產品一般不采用賒銷方式，在網絡交易環境下，收不回貨款而形成壞賬、呆賬的可能性減少很多。

二、數字出版產品的確認

（一）幾種主要觀點

1.將數字產品確認為無形資產。此類觀點認為，將數字產品確認為無形資產更能體現數字產品的性質和特征，應該遵循《企業會計準則第6號——無形資產》對數字產品進行核算。數字產品銷售收入記入主營業務收入。對于數字產品的后續計量，考慮其開發銷售多是企業的主營業務，因此，應將數字產品攤銷額計入當期主營成本。同時，考慮數字產品更新較快，應根據市場情況計提減值準備，減值損失也計入“主營業務成本”。

2.將數字產品確認為數字資產。此類觀點認為，數字產品與傳統有形產品和無形資產不同，應該單獨確認為“數字資產”，對其計量可分為開發階段與應用階段分別按照歷史成本和市場價值進行，并且在財務報告中單獨反映。數字產品銷售收入計入主營收入，銷售成本按照預估使用年限或預計銷售數量進行攤銷。資產負債表日，應根據數字出版物成本與可變現凈值之間的差額計提資產跌價準備。

3.將數字產品確認為存貨。此類觀點認為，數字出版物應按照會計準則對“存貨”的有關規定進行確認。數字出版物的銷售收入應當根據具體銷售模式數字出版物成本按照實際業務模式進行結轉。資產負債表日，數字出版物應按成本與可變現凈值孰低原則計提存貨跌價準備。

（二）數字出版產品應當確認為存貨

當前許多觀點混淆了數字出版產品和作為產品載體的數字化出版平臺之間的概念。為了理清數字出版產品的會計確認問題，首先應當清晰界定數字出版產品與作為產品載體的數字化出版平臺之間的差異。

1.“平臺為王”還是“內容為王”？回歸本質，數字出版產品屬于基于內容的數字產品，是用于銷售的產品。此類產品的價值在于它所攜帶的信息內容，用戶購買數字出版產品的目的是為了獲取信息（即內含的版權使用），其對于用戶的效用與紙質化圖書雜志并無二致。對于出版企業來講，作為產品載體的數字化出版平臺，通常需要企業在前期做大量研發工作，最終形成服務渠道供客戶使用，提供配套服務，從本質上講是技術工具或手段，而不是直接用于出售的產品。

2.長期資產還是流動資產？數字出版產品是企業預計在一個正常營業周期中變現或出售的，主要為交易目的而持有，應當屬于流動資產。數字化出版平臺的持有一般會超出一個會計年度，企業持有數字化出版平臺的目的不是為了銷售，而是為企業長期服務而間接獲取收益，屬于長期資產。

3.確認為存貨的可操作性。根據《企業會計準則第1號——存貨》，存貨是企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。符合存貨的定義同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨的成本能夠可靠的計量。數字出版產品的生產和經營同紙質出版產品一樣，也需要投入一定的人力、物力和財力，經過生產、銷售以及必要的售后服務等環節，最終獲取收益；企業持有數字出版產品的目的是為了銷售；數字出版產品的成本包括著作權內容產品的編輯、校驗、審稿、數字化加工等，均能可靠計量。因此，數字出版產品符合存貨確認的基本條件，其確認、計量和披露應當遵循《企業會計準則第1號——存貨》的規定。

對于數字出版產品載體的數字化出版平臺，其開發、外購的軟件系統應當歸為無形資產，并按照《企業會計準則第6號——無形資產》的規定進行確認、計量和披露。

（三）數字出版產品的后續確認

資產負債表日，數字出版產品應當按照成本與可變現凈值孰低計量，賬面成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨減值準備。

數字出版產品的特點決定了其不存在庫存和賒銷等問題，因此，傳統出版產品減值準備計提時考慮的原料價格、版齡、庫齡等因素不能作為數字出版產品計提減值準備的考慮因素。企業確定數字出版產品的可變現凈值時，應當考慮市場、技術條件的變化以及數字出版產品變現需要的時間等因素。為執行特定服務合同而持有的數字出版產品，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。企業通常應當按照單個數字出版產品品種計提存貨減值準備。

三、數字出版產品銷售收入的確認和成本結轉

（一）銷售收入確認

同其他會計要素的確認一樣，數字出版產品銷售收入的確認也要涉及三個問題，應否確認？如何確認？何時確認？數字出版產品是企業日常活動中持有、并與企業經營活動直接相關的，是數字出版企業的主要經營業務和利潤來源之一，因此，對于第一個問題的回答是明確的和肯定的。如何確認以及何時確認數字出版產品銷售收入是本文著重探討的問題。

1.如何確認。數字出版產品定價與銷售策略的不同會形成不同的銷售收入，其確認方式也會有所差別。常用的定價策略包括滲透、差別和捆綁三種。（1）免費試用。數字出版產品滲透定價策略主要體現為產品的免費試用。和傳統出版產品類似，數字出版產品在營銷過程中會使用免費試用的手段迅速占領市場，試用過程中是不會獲得收入的，因此不需要進行收入確認。傳統出版產品會將試用品（類似樣書）成本計入銷售費用中，而數字出版產品低邊際成本的特點使得其試用成本接近于零，因此也不需要進行會計處理。（2）差別定價。差別定價主要是根據產品質量或數量的不同制定不同價格，由消費者自行選擇合適產品。這時數字出版產品銷售收入應當根據不同檔次產品實行不同定價產生的收入量不同來分別確認收入。（3）捆綁定價。捆綁定價是將不同數字出版產品或數字出版產品與傳統出版產品相結合的形式進行統一銷售。這種定價策略下，應根據兩種產品能否單獨銷售分別進行會計處理。若兩種產品能夠分開銷售，成本與收入占比應保持一致性；若兩種產品不能分開銷售，應以占據主導地位的產品為主進行會計處理。

2.何時確認。綜合現有會計準則對收入確認的要求，數字出版產品收入的實際取得應滿足下列兩個條件：一是企業已將產品的所有權（或控制權）全部轉移給顧客；二是顧客按獲得的產品對價（市場價或雙方同意的交換價），通過現金（或承諾未來支付確定現金金額的義務）已轉移或很可能轉移給企業。即企業已將數字出版產品的所有權（或控制權）交給顧客，顧客已交付與取得產品等價現金交付企業之時或已承諾在未來確定時間，按確定金額支付貨款的義務之時，企業才應確認數字出版產品收入。

（二）銷售成本結轉

企業應當遵循配比原則和謹慎性原則，對數字出版產品成本進行歸集和整理，并根據實際銷售模式進行結轉。

依照現有財務會計準則的相關定義，數字出版產品成本是與生產該項產品直接相關的各類支出，包括直接材料、內容編輯、審校、版稅、數字化加工等；對于數字出版產品銷售宣傳、營銷等相關支出應計入銷售費用；對于數字化出版平臺升級開發的相關支出應列入無形資產，不應當計入數字出版產品成本。

數字出版產品銷售業務模式主要有兩種，一種是一次性賣斷數字出版產品著作權，或者某項數字出版產品僅能提供一次性銷售的。筆者認為，此類銷售與紙質化的圖書雜志并無二致，應當在收到賣斷價款時，將其全部實際成本一次性結轉銷售成本；采用分期收款銷售方式的，按合同約定的收款日期分期確認收入，按確認收入的進度結轉成本。另一種是采用按下載量、閱讀量、點擊量、包月、包年等形式收費的，或可以重復多次向不同顧客提供且無需再投入（或投入很小）成本的數字出版產品。筆者認為，對于出版企業來講，此類銷售屬于數字化出版平臺使用費收入，如果業務量不大，無需結轉成本，相關的無形資產攤銷已經進入管理費用；如果業務量大，就應當遵循收入配比原則，采用合理的方式將無形資產攤銷計入主營業務成本予以結轉，例如，分析同行業情況、歷史經驗、市場預測等多方面的因素預計收入總額，在符合收入確認條件之日起的一定期間內，按當期已實現（確認）收入占預計總收入的比例逐筆（期）結轉銷售成本。數字出版產品成本結轉方法和結轉比例一經確定，不得隨意變更。

四、結論

隨著數字出版業務的不斷發展，統一規范數字出版產品的會計處理方式對于提高同業會計信息質量可比性具有現實意義。本文通過分析數字出版產品與作為產品載體的數字化出版平臺的差別，得出如下主要結論，一是數字出版產品應確認為存貨，作為產品載體的數字化出版平臺應確認為一項無形資產。二是數字出版產品銷售應計入主營業務收入，相應成本按照與收入配比原則進行結轉。

由于現階段我國并沒有統一的會計準則和行業會計辦法對數字出版產品會計處理提供指導性意見，數字出版產品的會計處理在不同出版企業無法進行比較，相關企業會計信息質量的高低也就無法進行衡量。按照《關于加快我國數字出版產業發展的若干意見》（新出政發〔2010〕7號），到“十二五”末，我國數字出版總產值力爭達到新聞出版產業總產值25%，整體規模居于世界領先水平。隨著數字出版產業的不斷發展壯大，有關部門應該加快完善相關會計制度辦法，促進我國數字出版行業良好發展，使得會計制度與數字出版業務保持同步發展。