現金流量表補充資料的編制難點

高凡修（副教授）

一、導言

按照《企業會計準則第31號——現金流量表》（CAS 31）[1]的規定，企業應當采用間接法在現金流量表附注中披露以權責發生制為基礎的凈利潤調整為收付實現制下的經營活動產生的現金凈流量信息。現金流量表補充資料不僅能與現金流量表中采用直接法取得的經營活動產生的現金凈流量相印證，而且能解釋凈利潤與經營活動產生的現金凈流量差異，便于從現金流量的角度分析凈利潤的質量。其編制的基本流程是以凈利潤為起點調整非付現項目，剔除投資活動、籌資活動等非經營活動項目，計算得出經營活動產生的現金凈流量。但因調整項目較多且對應關系復雜，現金流量表的編制成為會計實務的難點之一。

二、難點解析

1.“資產減值準備”項目中，為什么計提非經營性資產減值準備也作為凈利潤的調增項目？現金流量表補充資料中凈利潤的調整目標是經營活動產生的現金凈流量，對凈利潤的調整項目可分為非付現項目和剔除項目兩類。非付現項目是列為當期費用但當期并未支付現金的項目；剔除項目是不屬于經營活動項目的投資和籌資活動項目。從性質上看，計提非經營性資產減值準備屬于非付現項目，但對非經營性資產計提減值準備顯然不屬于經營活動范圍，應屬于剔除項目。剔除對非經營性資產計提的減值準備就是調減利潤表中的“資產減值準備”，同時會引起凈利潤的等額增加。這與以相等金額直接調增凈利潤完全等效。即區分計提減值準備的資產性質毫無意義，所以會計準則不再區分資產性質，對于非經營性資產減值準備的處理與經營性資產減值準備一樣，直接作為凈利潤的調增項目。

2.“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”與“無形資產攤銷和長期待攤費用”項目中，計入制造費用的折舊費（折耗費、攤銷費）如何處理？企業當期計提的折舊計入期間費用或者制造費用，均屬于非付現成本。對于計入期間費用的折舊費，直接造成利潤表中“管理費用”和“銷售費用”等期間費用項目金額的增加，從而引起凈利潤的減少，所以這部分折舊應作為凈利潤的調增項目。而計入制造費用的折舊費會形成存貨成本。如果存貨全部實現銷售并結轉銷售成本，這部分折舊費自然會作為利潤表中“營業成本”項目的一部分從當期營業收入中扣除，引起凈利潤的減少；如果存貨全部未實現銷售，計入存貨成本中的折舊費將保留在資產負債表中的期末“存貨”項目中。這部分折舊費不會對企業利潤造成影響，但在“存貨減少”項目中要作扣除調整。為了簡化處理，在此將這部分折舊費與當期實現銷售并結轉成本的存貨中的折舊費一并作為凈利潤的調增項目處理。即對于計入制造費用的折舊費，如果存貨全部未實現銷售，其處理分別通過現金流量表補充資料中“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”和“存貨的減少”兩個項目的調整來實現。至于存貨部分實現銷售時，原理與以上兩種情況相同。同理，企業計提的油氣資產折耗、生產性生物資產折舊、無形資產攤銷、長期待攤費用的會計處理與固定資產折舊類似，其調整原理相同。

例1：某企業當期計入制造費用的固定資產折舊費為7萬元。當期產品有70%實現銷售并結轉成本，期末、期初存貨余額分別為100萬元、40萬元。

當期實現的折舊費為4.9萬元（7×70%），期末存貨成本中的折舊費為2.1萬元（7-4.9）。根據CAS 31對折舊費的處理方法是：①“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”項目調整額為7萬元；②“存貨的減少”項目折舊費調整額為-2.1萬元。折舊費調整金額合計為4.9萬元（7-2.1）。

不少人可能會認為直接調增“固定資產折舊、油氣資產折耗、生產性生物資產折舊”項目4.9萬元似乎更簡單，但事實并非如此，因為按照CAS 31這種方法還需要剔除期末存貨成本中當期計提的折舊費2.1萬元。現實中由于生產成本的計算和存貨計價方法的多樣性，有時單獨確認當期銷售實現的存貨以及期末存貨成本中的當期折舊費并非易事，這會進一步增加現金流量表補充資料編制的復雜性。

3.“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”項目中，為什么不是把所有營業外收支作為“處置固定資產、無形資產和其他長期資產損失”處理？如何將經營活動產生的營業外收支調整為收付實現制下的現金凈流量？現金流量表補充資料的目標是將凈利潤調整為經營活動產生的現金凈流量，所以經營活動本身產生的營業外收支不必在此項目中填列。但對于經營活動產生的非收付現金的營業外收支并非不進行調整處理，而是分別通過“經營性應付項目的增加”和“經營性應收項目的減少”等項目的調整來實現。

例2：甲公司與乙公司達成債務重組協議，乙公司同意甲公司以公允價值100萬元的A商品抵償其以前年度貨款150萬元，商品已驗收入庫。乙公司未對所有賬款計提壞賬準備，A商品實際成本為80萬元，適用增值稅稅率為17%。

乙公司計入“營業外支出”的債務重組損失和甲公司計入“營業外收入”的債務重組收益為33萬元（150-100-17），均屬于經營活動產生的損益，盡管分別通過“營業外收入”和“營業外支出”科目核算，但按照實質重于形式的原則，不應在“處置固定資產、無形資產和其他長期資產損失”項目中列示該損失和利得。對于甲公司而言，該業務分別導致“營業外收入——債務重組收益”增加33萬元和相應的“應付賬款——乙公司”減少33萬元，從而引起凈利潤增加33萬元，增加的凈利潤是通過“經營性應付項目的增加”項目調整-33萬元加以抵銷。同理，對于乙公司而言，該業務分別導致“營業外支出——債務重組損失”增加33萬元和相應的“應收賬款——甲公司”減少33萬元，從而引起其凈利潤減少33萬元，減少的凈利潤是通過“經營性應收項目的減少”項目調整33萬元加以抵銷。

4.“財務費用”項目中，為什么不填列所有財務費用？對于經營活動產生的財務費用如何實現從權責發生制到收付實現制的轉換？根據現金流量表補充資料的編制目標，經營活動本身產生的財務費用不必在“財務費用”項目中填列，只須填列屬于投資、籌資活動的財務費用。屬于經營活動產生的非收付現金的財務費用通過“經營性應收項目的減少”和“經營性應付項目的增加”等項目的調整來實現。

例3：某企業的期初應收票據余額為100萬元，將此商業匯票100萬元貼現發生貼現利息10萬元。

如果商業匯票未附加追索權，則商業匯票貼現行為應屬于企業經營活動，收到的現金為經營活動產生的現金凈流量。票據貼現行為導致利潤表中“財務費用”項目增加10萬元，與“財務費用”對應的資產負債表中“應收票據”項目減少10萬元，從而引起凈利潤減少10萬元，“經營性應收項目的減少”項目增加10萬元，減少的凈利潤恰好被“經營性應收項目的減少”項目的調增金額所抵銷。

如果商業匯票附有追索權，那么商業匯票貼現行為相當于以商業匯票作為抵押取得借款，所以貼現行為應屬于企業籌資活動，收到的現金為籌資活動產生的現金凈流量。票據貼現行為雖然也會和不附追索權的商業匯票一樣導致利潤表中的“財務費用”項目增加10萬元，與“財務費用”對應的資產負債表中的“應收票據”項目減少10萬元。但因為票據貼現行為是非經營活動，應將票據貼現行為造成的“應收票據”減少剔除，即票據貼現并不會造成現金流量表中的“經營性應收項目的減少”項目的變動，但會引起“財務費用”項目增加10萬元。因此，此票據貼現會引起現金流量表補充資料中“凈利潤”項目減少10萬元，“財務費用”項目增加10萬元，凈利潤的減少額恰好被財務費用的調增額所抵銷。

5.“存貨的減少”項目中，如何將權責發生制下經營活動中的賒購存貨成本調整為收付實現制下的現金凈流量？CAS 31的講解中對凈利潤的調整說明均基于存貨以現購方式取得，即假設所有存貨均以付現方式取得，這時對凈利潤的調整與“經營性應付項目的增加（減：減少）”沒有關系[2]。而事實上，企業存貨的取得并非在當期全部以付現方式進行，以賒購方式取得存貨較為常見。即部分存貨成本的形成和應付賬款、應付票據、預收賬款、其他應付款等經營性應付項目存在對應關系。或是前述對凈利潤的調整并不徹底，對于這一因素要在“經營性應付項目的增加（減：減少）”中加以考慮。為了便于說明存貨成本的扣除數與期初、期末存貨成本的關系，這里給出銷售成本計算公式：本期銷售成本=本期增加的存貨成本+（期初存貨成本-期末存貨成本）。

例4：某企業的期初存貨為100件，單位成本為110元；當期購進存貨為600件，單位成本為100元；本期銷售存貨為500件，期末存貨為200件。發出存貨計價采用先進先出法。

第一種情形：存貨全部為現購。當期購貨付現成本為60000元（600×100），當期銷售成本為51000元（100×110+400×100），因少計銷售成本造成凈利潤虛增，實際應調減凈利潤9000元（60000-51000）。期末與期初存貨的成本差額為9000元（200×100-100×110）＞0，存貨成本增加應調整凈利潤-9000元（100×110-200×100）。因當期實現銷售的存貨中全部為現購，不涉及應付項目調整。按照CAS 31的規定：因存貨成本增加，在“存貨的減少（減：增加）”項目調減凈利潤9000元，調整額為-9000元。

第二種情形：存貨全部為賒購，且采購當期未付現。當期購貨付現成本為0，采購期初存貨形成的應付賬款為11000元（100×110），因采購當期存貨造成應付賬款增加60000元（600×100）。期末應付賬款與期初應付賬款的差額為60000元（71000-11000），當期銷售成本為51000元（100×110+400×100）。因多計銷售成本造成凈利潤虛減，實際應調增凈利潤51000元（51000-0）。按照CAS 31的規定：因存貨成本增加，在“存貨的減少（減：增加）”項目調減凈利潤9000元（200×100-100×110），調整額為-9000元。因應付賬款變動，在“經營性應付項目的增加（減：減少）”項目調增凈利潤60000元，調整額為60000元。兩次調整額合計為51000元（-9000+60000）。

第三種情形：存貨部分為賒購（當期采購的存貨中有50%付現，期初存貨為賒購，且采購當期未付現）。當期購貨付現成本為30000元（600×100×50%），采購期初存貨形成的應付賬款為11000元（100×110），因采購當期存貨造成應付賬款增加30000元（300×100），因賒購存貨造成當期應付賬款增加41000元（11000+30000），當期銷售成本為51000元（100×110+400×100）。因多計銷售成本造成凈利潤虛減，實際應調增凈利潤21000元（51000-30000）。按照CAS 31的規定：因存貨成本增加，在“存貨的減少（減：增加）”項目調減凈利潤9000元（200×100-100×110）。同時，因應付賬款變動，在“經營性應付項目的增加（減：減少）”項目調增凈利潤30000元，調整額為30000元。兩次調整額合計為21000元（-9000+30000）。

6.“經營性應收項目的減少”項目中，如何實現與經營性應收項目對應的營業收入和增值稅銷項稅額的調整？通過“經營性應收項目的減少”項目來調整凈利潤的實質是，通過經營性應收項目來調整未收現的營業收入對凈利潤的影響。關于CAS 31的講解雖提及經營性應收項目包括與經營活動有關的應收增值稅銷項稅額，但只對“經營性應收項目”與“營業收入”的對應關系作了說明，并未單獨解析“經營性應收項目”中含有的增值稅銷項稅額問題。如果企業為增值稅一般納稅人，營業收入為不含稅收入，這時與經營活動有關的應收項目金額中一部分對應利潤表中的“營業收入”項目，另一部分則對應資產負債表中的“應交稅費”項目。從理論上講，只調整與“營業收入”項目對應的這部分應收項目金額即可，不必考慮與“應交稅費”項目對應的那部分應收項目金額。但為了標準化操作流程，CAS 31要求無論應收項目是否含有增值稅銷項稅額，均在“經營性應收項目的減少”項目中調整應收項目全部金額。但如果經營性應收項目含有增值稅銷項稅額，則需要分別通過“經營性應收項目的減少”和“經營性應付項目的增加”項目來實現對凈利潤的調整。如果經營性應收項目不含增值稅銷項稅額，則只需通過“經營性應收項目的減少”項目調整。

例5：某企業的期末應收賬款余額為0，當期賒銷商品117萬元，售價為100萬元，增值稅銷項稅額為17萬元，當期未收到款項，未計提壞賬準備，企業期末應收賬款余額為117萬元。

此業務引起當期“應收賬款”增加117萬元，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”增加17萬元；造成經營性應收項目增加117萬元，經營性應付項目增加17萬元。增加的117萬元經營性應收項目中，100萬元對應利潤表中的“營業收入”項目，17萬元對應資產負債表中的“應交稅費”項目。實際上，只需要考慮與100萬元“營業收入”相對應的100萬元“應收賬款”即可，也就是說可直接通過“經營性應收項目的減少”項目調增凈利潤100萬元，而不必考慮17萬元的增值稅銷項稅額。但事實上，按照CAS 31是通過“經營性應收項目的減少”項目調整凈利潤-117萬元，同時通過經營性應付項目調整凈利潤17萬元來實現對凈利潤的調整，調整凈利潤總金額為-100萬元（-117+17），這與賒銷產生的“營業收入”的金額完全一致。

假設例5中為增值稅免稅銷售業務，其他條件相同。因該業務無增值稅的影響，增加的“應收賬款”100萬元與“營業收入”100萬元完全對應，就只需在“經營性應收項目的減少”項目填列因“應收賬款”增加引起凈利潤虛增的影響額-100萬元。

7.“經營性應付項目的增加”項目中，如何實現與經營性應付項目對應的營業成本和增值稅進項稅額的調整？通過“經營性應付項目的增加”項目來調整凈利潤的實質是，通過經營性應付項目來調整未付現的營業成本對凈利潤的影響。賒購的經營性存貨最終要轉化為利潤表中的“營業成本”，從而影響凈利潤。與“經營性應收項目的減少”項目類似，“經營性應付項目的增加”項目中也存在是否含稅的問題。從理論上講，只調整與“營業成本”項目對應的這部分應付項目金額即可，不必考慮與“應交稅費”項目對應的那部分應付項目金額。與對“經營性應收項目的減少”項目處理類似，CAS 31也進行了標準化處理。但因為增值稅進項稅額和與其相關的經營性應付項目均屬于經營性應付項目，不必再區分應付項目是否含有增值稅進項稅額，對增值稅進項稅額和與其相關的經營性應付項目對凈利潤的影響均在“經營性應付項目的增加”項目中進行調整。實務中仍需要分別分析“應交稅費”和相關經營性應付項目對“經營性應付項目的增加”項目的影響。

例6：某企業的期初應付賬款和應交稅費余額均為0。當期賒購商品117萬元（商品價款為100萬元，增值稅進項稅額為17萬元）。當期價稅款未付，企業期末應付賬款余額為117萬元。

此業務引起當期“應付賬款”增加117萬元，“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”增加17萬元。按照CAS 31的規定：因應付賬款增加導致經營性應付項目增加應調增凈利潤117萬元；同時，因相關增值稅進項稅額增加導致經營性應付項目中的應交稅費減少17萬元，應調整凈利潤-17萬元。調整凈利潤金額合計為100萬元（117-17），這與存貨的購置成本100萬元一致。

三、注意事項

編制現金流量表補充資料，一要熟悉會計業務，結合采用直接法編制的現金流量表主表，按照實質重于形式的原則，弄清會計事項到底是屬于經營、投資活動，還是屬于籌資活動。這是編制現金流量表補充資料的前提。如2017年度全國會計專業技術資格考試輔導教材《初級會計實務》[3]中第220頁，經濟業務（7）購置固定資產業務支付的增值稅進項稅額顯然屬于投資活動支付的現金，應在“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”項目中填列，教材卻錯誤地填列在“購買商品、接受勞務支付的現金”項目中，造成第240頁現金流量表（表7-10）中的“購買商品、接受勞務支付的現金”“經營活動現金流量小計”項目分別多計145300元，“經營活動產生的現金凈流量”“購買商品、接受勞務支付的現金”項目分別少計145300元。二要建立系統觀念，正確理解各項目之間的內在聯系，不能孤立地看問題，往往是此處調整不到位之處在其他項目中得到補充調整。三要深刻理解間接法的基本原理，做到靈活運用。

［1］財政部.企業會計準則2006［M］.北京：經濟科學出版社，2006.

［2］財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006［M］.北京：人民出版社，2006.

［3］財政部會計資格評價中心.初級會計實務［M］.北京：中國財政經濟出版社，2017.