轉登記小規模納稅人稅事歸集梳理

樊其國

《關于統一增值稅小規模納稅人標準的通知》（財稅［2018］33號，以下簡稱33號文）第二條明確，按照《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。該通知自2018年5月1日起執行。為方便增值稅納稅人正確選擇納稅人身份，準確處理轉登記相關業務事項，筆者現將一般納稅人轉登記為小規模納稅人的若干實務稅事進行歸納梳理如下。

增值稅小規模納稅人標準的界定

33號文第一條明確，增值稅小規模納稅人標準為年應征增值稅銷售額500萬元及以下。自2018年5月1日起，納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務和銷售服務、無形資產、不動產的，以應稅貨物勞務銷售額與應稅服務銷售額合計適用增值稅一般納稅人登記標準，合計銷售額超過規定標準，應當按照規定辦理增值稅一般納稅人登記手續。

年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。銷售服務、無形資產或者不動產有扣除項目的納稅人，其應稅行為年應稅銷售額按未扣除之前的銷售額計算。納稅人偶然發生的銷售無形資產、轉讓不動產的銷售額，不計入應稅行為年應稅銷售額。

轉登記日前經營期不滿12個月或者4個季度的，按照月（季度）平均應稅銷售額估算上款規定的累計應稅銷售額。估算的具體方法為：以1個月為1個納稅期的納稅人，如果轉登記日前經營期不足12個月，其預估年應稅銷售額=轉登記日前累計應稅銷售額/轉登記日前實際經營的月份×12；以1個季度為1個納稅期的納稅人，如果轉登記日前經營期不足4個季度，其預估年應稅銷售額的公式為：

預估年應稅銷售額=轉登記日前累計應稅銷售額÷轉登記日前實際經營的季度數×4

可以轉登記為小規模納稅人條件

一是滿足年應稅銷售額的條件，即轉登記日前連續12個月（按月申報納稅人）或連續4個季度（按季申報納稅人）累計應稅銷售額未超過500萬元。如果納稅人在轉登記日前的經營期尚不滿12個月或4個季度，則按照月（或季度）平均銷售額估算12個月或4個季度的累計銷售額。累計應稅銷售額是指應稅貨物勞務銷售額與應稅服務銷售額合計。

二是應稅貨物勞務的一般納稅人中，超過《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定的小規模納稅人標準而登記的，或者未超過標準申請登記的，同時滿足第（1）條年應稅銷售額條件，可以轉登記為小規模納稅人。

三是兼有應稅貨物勞務和應稅服務的一般納稅人中，貨物勞務年應稅銷售額超過《實施細則》第二十八條規定的小規模納稅人標準而登記的，或者未超過標準申請登記的，同時滿足第（1）條年應稅銷售額條件，可以轉登記為小規模納稅人。

認定為小規模納稅人的五種情形

按照我國現行的營改增管理模式，對增值稅納稅人實行分類管理，將納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。小規模納稅人與一般納稅人的劃分，以年應稅銷售額及會計核算是否健全，能否提供準確稅務資料為主要標準。其計稅方法、憑證管理、核算要求等方面都不同，需作區別對待。33號文以及國家稅務總局公布的《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令43號，以下簡稱辦法），提高和統一增值稅小規模納稅人標準，充實和完善了增值稅小規模納稅人標準。企業被認定為增值稅一般納稅人還是小規模納稅人，其適用稅率將有所不同，直接對應繳稅款產生重要影響。營改增企業以下五種情形應當認定為小規模納稅人。

（一）未超過規定標準的納稅人

小規模納稅人的認定標準：小規模納稅人是指年銷售額在規定標準以下，并且會計核算不健全，不能按規定報送有關稅務資料的增值稅納稅人。國家稅務總局決定自2016年4月1日起，增值稅小規模納稅人繳納增值稅原則上實行按季申報，為使年應稅銷售額的計算屬期與按季申報相適應，《辦法》補充了按季計算年應稅銷售額的內容。

（二）非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業

根據《增值稅暫行條例實施細則》第二十九條規定，非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業，可選擇按照小規模納稅人納稅。

（三）年應稅銷售額超過規定標準的其他個人

納稅人年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定標準，且符合有關政策規定，選擇按小規模納稅人納稅的，應當向主管稅務機關提交書面說明。個體工商戶以外的其他個人年應稅銷售額超過規定標準的，不需要向主管稅務機關提交書面說明。其他個人，是指自然人。

（四）年應稅銷售額超標但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2016］36號文）第三條規定，年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。年應稅銷售額超過規定標準，但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶，購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產，可選擇按照小規模納稅人納稅。按照政策規定，選擇按照小規模納稅人納稅的，年應稅銷售額超過規定標準的納稅人，應當向主管稅務機關提交書面說明?！哆x擇按小規模納稅人納稅的情況說明》主要包括三方面內容：一是連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應稅銷售額；二是填寫符合財政部、國家稅務總局規定可選擇按小規模納稅人納稅的具體情形及理由；三是納稅人（代理人）承諾納稅情況說明各項內容真實、可靠、完整。如有虛假，愿意承擔相關法律責任。

（五）已登記為增值稅一般納稅人的可轉登記為小規模納稅人

33號文第二條規定，自2018年5月1日起，按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，在2018年12月31日前，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。

一般納稅人五種情形不得轉登記為小規模納稅人

一種是逾期后不得轉回。5月1日新政實施后，未在2018年12月31日之前申請轉回的一般納稅人，逾期后不得轉回小規模納稅人。

二種是屬于營改增行業的一般納稅人不得轉登記為小規模納稅人。只有按照《實施細則》第二十八條規定已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，可轉登記為小規模納稅人。也就是只有生產加工業、商業企業等營改增之前的一般納稅人，才可以轉登記為小規模納稅人。

三種是年應稅銷售額超過500萬元的不得轉登記為小規模納稅人。轉登記日前連續12個月（按月申報納稅人）或連續4個季度（按季申報納稅人）累計應稅銷售額已經超過了500萬元的一般納稅人不得轉回小規模。

四種是銷售應稅服務的一般納稅人,不能轉登記為小規模納稅人。

五種是從事成品油銷售的加油站，不能轉登記為小規模納稅人。

需要明確的是，納稅人是否由一般納稅人轉為小規模納稅人，由其自主選擇。國家稅務總局《關于統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）第一條規定：同時符合以下條件的一般納稅人，可選擇按照33號文第二條的規定，轉登記為小規模納稅人，或選擇繼續作為一般納稅人。

轉登記前尚未申報抵扣進項稅額作轉出處理

已登記為增值稅一般納稅人的單位和個人，可轉登記為小規模納稅人，其未抵扣的進項稅額作轉出處理。《關于統一小規模納稅人標準等若干增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第18號）規定，轉登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉登記日當期的期末留抵稅額，計入“應交稅費——待抵扣進項稅額”核算。準確核算“應交稅費—待抵扣進項稅額”的變動情況，留存備查?！皯欢愘M—待抵扣進項稅額”的余額不得用來抵減轉登記納稅人在小規模納稅人期間發生應稅銷售行為的應納稅額。尚未申報抵扣的扣稅憑證具體計入時分兩種情形：

一是轉登記日當期已經取得的增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、收費公路通行費增值稅電子普通發票、海關進口增值稅專用繳款書，由納稅人自行辦理勾選確認、認證或者稽核比對事宜。

二是轉登記日當期尚未取得的增值稅專用發票、機動車銷售統一發票、收費公路通行費增值稅電子普通發票、海關進口增值稅專用繳款書，待取得后，在認證期限內（360天），持稅控設備，由主管稅務機關辦理勾選確認或者稽核比對事宜。

一般納稅人期間的銷售折讓、退回的計算申報

納稅人轉登記之后，其在一般納稅人期間發生的銷售或者購進業務，有可能因為銷售折讓、中止或者退回，需要進行調整。轉登記納稅人發生上述業務，應按照一般計稅方法，調整一般納稅人期間最后一期的銷項稅額、進項稅額、應納稅額。

納稅人根據業務的實際情況，對一般納稅人期間最后一期的銷項稅額、進項稅額和應納稅額進行調整后，和原來的申報結果相比，可能會產生少繳稅款，也可能會產生多繳稅款，都不需要重新填報一般納稅人申報表，而是并入銷售折讓、中止或者退回當期的應納稅額中處理，在小規模納稅人申報表中填列。

轉登記納稅人增值稅發票的開具

轉登記納稅人自轉登記日的下期起，發生增值稅應稅銷售行為，應當按照征收率開具增值稅發票。

對于在一般納稅人期間已經領用稅控裝置并進行了票種核定的轉登記納稅人，在轉登記后可以繼續自行開具專用發票，不受稅務總局目前已經推行的小規模納稅人自開專用發票試點行業的限制。

轉登記納稅人在一般納稅人期間發生的增值稅應稅銷售行為，需要開具紅字發票、換開發票、補開發票的，一律按照原來適用的稅率或者征收率開具。