同集團同業(yè)務母子公司涉稅處理不一致

高峰

現(xiàn)實經濟活動中，企業(yè)經常會發(fā)生將自產產品用于職工福利、股利分配或市場推廣等業(yè)務，這些業(yè)務都是稅法上所說的視同銷售。《增值稅暫行條例實施細則》第十六條對視同銷售貨物行為的銷售額確定已經有明確的規(guī)定。筆者發(fā)現(xiàn)，如果過于從該條規(guī)定字面意思上去理解政策，勢必導致發(fā)生在同一企業(yè)集團，母子公司之間的視同銷售行為涉稅處理結果不一致。

實例如下：甲集團公司是國內某知名飲品公司，經過多年的經營發(fā)展，在國內占有較大的市場份額，其主打十幾款飲料產品在國內暢銷，集團公司根據(jù)市場配置及發(fā)展的需要，在全國各省、市設置了30多家全資子公司均負責生產這十幾款飲料。集團公司具體負責產品的研發(fā)、子公司的規(guī)范化管理、原材料統(tǒng)一采購、產品質量標準把關、銷售網絡的拓展、品牌維護及國內統(tǒng)一銷售價格等重大事項；子公司主要負責按照集團公司的生產計劃組織生產，按照集團公司確定的財務會計制度進行核算，不能獨立對外銷售，生產的產品全部按集團公司確定的價格銷售給集團。以國內某一暢銷飲料A為例，該飲料生產成本為32元/箱，子公司按34.5元/箱銷售給集團公司，集團公司按60元/箱銷售給經銷商。2017年12月份，甲集團公司決定以A飲料作為福利向全集團公司所有的員工發(fā)放給，每人2箱。

《增值稅暫行條例實施細則》第十六條明確：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。（備注：其一，集團公司及其子公司均為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅稅率，其價格均指不含增值稅價格；其二，以下舉例僅涉及增值稅處理，不考慮其他稅費）。按上述規(guī)定處理，其結果是：

［例1］B公司是甲集團公司旗下60多家的子公司之一，擁有員工1500名，其中一線生產工人1300名，管理人員200名。其賬務處理如下：

計入生產成本金額=1300×34.5×2×（1+17%）=104949（元）計入管理費用金額=200×34.5×2×（1+17%）=16146（元）借：生產成本 104949

管理費用 16146

貸：應付職工薪酬 121095借：應付職工薪酬 121095貸：主營業(yè)務收入 103500

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)17595借：主營業(yè)務成本 96000

貸：庫存商品 96000［例2］同樣，甲集團公司總部擁有員工1500名，其中銷售員工1000名，管理人員300名，研發(fā)人員200名。其賬務處理如下：

計入銷售費用金額=1000×60×2×（1+17%）=140400（元）計入管理費用金額=300×60×2×（1+17%）=42120（元）計入研發(fā)費用金額=200×60×2×（1+17%）=28080（元）借：銷售費用 140400

管理費用 42120

研發(fā)費用 28080

貸：應付職工薪酬 210600

借：應付職工薪酬 210600

貸：主營業(yè)務收入 180000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)30600借：主營業(yè)務成本 103500

貸：庫存商品 103500同一企業(yè)集團，同樣的經濟業(yè)務，同樣執(zhí)行《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規(guī)定，導致母子公司之間涉及的稅款相差13005元（30600-17595）。如何正確判斷、確定自產產品視同銷售的增值稅計稅銷售額往往困惑企業(yè)，為了規(guī)避企業(yè)在視同銷售業(yè)務處理中的涉稅風險，維護企業(yè)合法利益，筆者經合自己工作實踐，作如下淺議，一家之言，僅供大家交流、探討。

普遍認為，對于飲料A來說，B公司執(zhí)行的銷售價格是34.5元/箱，《增值稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定，按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定，是沒問題的，也完全符合稅收法定的立法原則。筆者認為，這種處理方式有待商討，其對增值稅稅基的影響存在著涉稅風險。

其一，34.5元/箱不是B公司的銷售價格，而是調拔價格，只是子公司生產成本的一種簡單的補償，作為整個集團公司而言，60元/箱才是該飲料的銷售價格。

其二，2016年12月3日財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知（財會［2016］22號）規(guī)定：賬務處理之（二）銷售等業(yè)務的賬務處理中第2款規(guī)定，視同銷售的賬務處理：企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應當按照企業(yè)會計準則制度相關規(guī)定進行相應的會計處理，并按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計算的銷項稅額（或采用簡易計稅方法計算的應納增值稅額），借記“應付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應計入“應交稅費——應交增值稅”科目）。

《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》明確，企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產成本。企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。如企業(yè)以自產的產品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬金額，并計人當期損益或相關資產成本。相關收人的確認、銷售成本的結轉以及相關稅費的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同。

企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬的金額，并計人當期損益或相關資產成本。

《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》規(guī)定，公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格，即脫手價格。企業(yè)應當嚴格按照公允價值定義對相關資產或負債進行公允價值計量。

筆者建議，稅務部門從政策的制定層面，進一步予以明確，規(guī)范企業(yè)執(zhí)行，減少企業(yè)涉稅風險，減少征納雙方理解政策上的分歧。