企業(yè)并購(gòu)特殊性稅務(wù)處理的籌劃思路

□ 張翀

企業(yè)所得稅是企業(yè)并購(gòu)重組交易中涉及的金額最大且最為復(fù)雜的稅種。不同的并購(gòu)重組方案通常會(huì)產(chǎn)生不同的所得稅額，如果重組過(guò)程中產(chǎn)生了數(shù)額較大的應(yīng)納所得稅，若該稅額不能有效地遞延到以后各期，這將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)較大的并購(gòu)負(fù)擔(dān)并可能會(huì)影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

企業(yè)并購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)合并重組要適用于特殊性稅務(wù)處理，享受遞延納稅待遇，必須同時(shí)符合以下條件： 具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本《通知》規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

除了要同時(shí)滿足上述一般要件以外，企業(yè)合并重組如果選擇特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下兩個(gè)特殊要件之一：股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；合并方和被合并方屬于同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，且合并中不需要支付對(duì)價(jià)。

特殊性稅務(wù)處理的一般要件和特殊要件，構(gòu)成了特殊重組的相關(guān)規(guī)定。如果企業(yè)合并重組能夠同時(shí)滿足上述一般要件和特殊要件的規(guī)定，那么該合并就能采用特殊性稅務(wù)處理，交易雙方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分可以享受遞延納稅待遇。

特殊性稅務(wù)處理的籌劃思路

合并重組中，企業(yè)可結(jié)合自身情況，選擇性地使用以下思路進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的籌劃操作。

思路一：如果被合并方存在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)有效的未彌補(bǔ)虧損，同時(shí)被合并方不存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得較小時(shí)，那么該合并更應(yīng)該選擇特殊性稅務(wù)處理的方式進(jìn)行，因?yàn)檫@可以將未彌補(bǔ)虧損結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)進(jìn)行彌補(bǔ)，對(duì)合并企業(yè)較為有利。

思路二：如果選擇特殊性稅務(wù)處理對(duì)合并交易更為有利，但合并情況又無(wú)法直接滿足特殊處理的條件時(shí)，合并各方應(yīng)盡量創(chuàng)造條件將一般重組變?yōu)樘厥庵亟M。

思路三：當(dāng)被合并方存在未彌補(bǔ)虧損，但其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值很小或者為負(fù)數(shù)時(shí)，合并后企業(yè)每年的虧損彌補(bǔ)限額就會(huì)很小或者為零，這會(huì)導(dǎo)致可彌補(bǔ)虧損的浪費(fèi)。此時(shí)，被合并企業(yè)可以事先通過(guò)資產(chǎn)評(píng)估增大凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，或者將賬面為負(fù)的凈資產(chǎn)調(diào)整為公允價(jià)值為正的凈資產(chǎn)；也可以通過(guò)免稅“債轉(zhuǎn)股”的方式減少企業(yè)負(fù)債，增大凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。

思路四：鑒于特殊重組下股權(quán)支付部分的遞延納稅待遇，企業(yè)應(yīng)盡可能多地使用股權(quán)支付對(duì)價(jià)，增大遞延所得稅的金額，節(jié)稅降負(fù)。