企業并購特殊性稅務處理的籌劃思路

□ 張翀

企業所得稅是企業并購重組交易中涉及的金額最大且最為復雜的稅種。不同的并購重組方案通常會產生不同的所得稅額，如果重組過程中產生了數額較大的應納所得稅，若該稅額不能有效地遞延到以后各期，這將會給企業帶來較大的并購負擔并可能會影響企業正常的生產經營活動。

企業并購的特殊性稅務處理

根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規定，企業合并重組要適用于特殊性稅務處理，享受遞延納稅待遇，必須同時符合以下條件： 具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本《通知》規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

除了要同時滿足上述一般要件以外，企業合并重組如果選擇特殊性稅務處理，需要滿足以下兩個特殊要件之一：股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；合并方和被合并方屬于同一控制下的兩個企業，且合并中不需要支付對價。

特殊性稅務處理的一般要件和特殊要件，構成了特殊重組的相關規定。如果企業合并重組能夠同時滿足上述一般要件和特殊要件的規定，那么該合并就能采用特殊性稅務處理，交易雙方對其交易中的股權支付部分可以享受遞延納稅待遇。

特殊性稅務處理的籌劃思路

合并重組中，企業可結合自身情況，選擇性地使用以下思路進行特殊性稅務處理的籌劃操作。

思路一：如果被合并方存在較長時期內有效的未彌補虧損，同時被合并方不存在財產轉讓所得或財產轉讓所得較小時，那么該合并更應該選擇特殊性稅務處理的方式進行，因為這可以將未彌補虧損結轉到合并企業進行彌補，對合并企業較為有利。

思路二：如果選擇特殊性稅務處理對合并交易更為有利，但合并情況又無法直接滿足特殊處理的條件時，合并各方應盡量創造條件將一般重組變為特殊重組。

思路三：當被合并方存在未彌補虧損，但其凈資產的公允價值很小或者為負數時，合并后企業每年的虧損彌補限額就會很小或者為零，這會導致可彌補虧損的浪費。此時，被合并企業可以事先通過資產評估增大凈資產的公允價值，或者將賬面為負的凈資產調整為公允價值為正的凈資產；也可以通過免稅“債轉股”的方式減少企業負債，增大凈資產的公允價值。

思路四：鑒于特殊重組下股權支付部分的遞延納稅待遇，企業應盡可能多地使用股權支付對價，增大遞延所得稅的金額，節稅降負。