補繳和退稅對納稅遵從的影響綜述
——基于行為經濟學的視角

(中央財經大學 北京 100081)

納稅遵從一直是稅收領域乃至經濟學比較關注的問題，其中絕大部分關于納稅遵從的文獻涉及A-S模型(Allingham和Sandmo，1972；Srinivasan，1973)，但是由于A-S模型的固有缺陷以及實證數據中諸多不同于主流經濟學的異常現象(Schepanski和Shearer，1995)，尚未找到能夠有效描述逃稅行為的理論模型，雖然一些非經濟因素被嘗試研究(社會規范(Vogel，1974)、稅收知識(Eriksen和Fallen，1996)、稅收道德(Song和Yarbrough，1978)、非經濟因素的總結(王瑋，2007)等)，但仍然無法給出滿意的答案。事實上，納稅遵從異象不僅由非經濟因素引起，由于有限理性、非完全自控和自利性不足的現象存在，經濟因素本身也會引起偏差。因此，將行為經濟學引入納稅遵從的研究既可以對原有的模型進行修正，嘗試解釋納稅遵從異常，又可以在行為經濟學的成果框架下系統、縝密地研究納稅遵從行為。

按照“理性人”的假設，是否存在退稅和補繳稅款不應影響企業的納稅遵從行為。但是許多學者在研究時卻發現存在退稅的納稅人和存在補繳稅款的納稅人在納稅遵從行為上有系統性差異，其中，Webleyetal.(1991)通過1982年的50000份納稅申報表分析了自愿納稅遵從度。他們分析納稅人自愿繳納的稅款后所欠數額占應納稅額的比例，將工資薪金的自愿納稅遵從率與企業所得的數據比較，認為工薪階層的平均自愿遵從度為95%，高于企業的自愿納稅遵從度(低于90%)。Schmidt(2001)則另辟蹊徑，通過分析處于不同預繳稅狀態下的納稅人接受注冊會計師和非注冊稅務顧問的激進稅收方案來研究預繳稅的影響，得出了類似的結論，需要補繳稅款的納稅人與可以得到退稅的納稅人相比更容易同意基金的稅務方案，特別是來自注冊會計師的激進建議。Robben etal.(2004)則利用美國和歐洲10個城市得到的實驗結果確認了預繳稅款的經驗。試驗的參與者從事的是相對復雜的小型企業管理任務，用計算機模擬家庭用品和雜貨零售業務的經營。實驗所操作的獨立變量是高低變化的逃稅機會和決策框架，在保持稅款總額和退稅相同的前提下，一半的參與者被告知能得到一筆不菲的退稅，另一半參與者則被告知要在已經代扣稅款之外補繳相當數額的稅款。結果發現，一旦需要補繳稅款時，參與者不遵從現象就更容易發生，更為普遍。

隨后的研究則進一步發展，開始檢驗和尋找納稅人具體的決策參考點，Schepanski和Shearer(1995)認為納稅人可能存在當前和預期資產數量兩個參考點。他們認為，大多數有關預繳稅研究都以當期的收益和損失為條件，參考點只是當期的資產數量，這個發現與當前狀況就是自然參考點的假設相吻合。然而，有許多納稅人的主要參考點可能是預期資產數量。通過實驗表明當期資產數量比預期資產數量更能代表納稅人在做稅收申報決定時選擇的自然參考點。Kirchler和Maciejovsky(2001)對不同類型的納稅人(個體私營與企業主)做了進一步研究，通過給與不同的資產數量來實驗分析不同類型的人是否有習慣性決策框架進而影響個人預期。個體私營納稅人一般選擇現金收付的方法，他們被假設在納稅申報過程中采用現金資產法。因此，不期而至的稅款支出應該會導致納稅遵從度的下降，而出乎意料的退稅會帶來納稅遵從度的提高。相反，對于那些被迫使用嚴格的權責發生制的企業主們不得不做出長期考慮和戰略思考。因此他們涉稅決策的參考點自然就是他們的預期資產數量。這些發現會導致這樣一個結論，即有意識通過制度提高預繳稅額，使盡可能多的納稅人進入退稅的范圍內，可以提高納稅遵從度，這是一個征管成本遠低于稅收稽查的辦法，Yaniv(1999)、Busato etal.(2014)、Rao etal.(2016)均提出了這類建議，并通過實證數據或模型驗證了政策的可行性。

但是由于當前狀態會被作為參考點，因此變化適應退稅狀態后可能退稅的效果就缺失了。Souleles(1999)的研究就證明了這一點，研究結果顯示退稅效果在納稅人都拿到退稅之后很快沒有了作用力，相反，偶爾的稅金支出或退稅卻足以使得補繳和退稅在納稅人做稅收申報決定時起到顯著影響。這個結果顯示決策人可能使用多參考點決策方法，并且會在此基礎上做適應性調整。

雖然補繳和退稅對納稅遵從影響的效果得到許多方面文獻的證實，但仍然有一些文獻認為其效度有限。首先，如果收益很小，那么風險規避情況不一定會發生，如果損失很小，損失規避情況似乎也不太可能發生(Webleyetal.，1991)，只有在納稅人面對一個過高或過低征稅款時才會表現出前景理論所說行為。其次，年齡差異、性別差異都應當被考慮到其中，通常發現女性比男性的納稅遵從度要更高一點。Cullis etal.(2006)針對這一點在傳統預繳稅實驗的基礎上做了改進，結果發現，如果納稅人在前一期年收入的基礎上已經被扣繳了稅款，那么與本年度還需補稅情況相比，他的實際申報的所得會更多一些，并且，框架效應只出現在經濟學學生的樣本中，而且都是男性。男性比女性對框架更為敏感，如果進入了損失描述框架，他們就會少申報。

總之，前景預期和框架理論得到了稅收選擇和稅收行為經驗研究的廣泛支持，但是也有研究表明了該理論存在局限性，應當區別各種等因素細分的效應。如果這一理論可行，那么稅收政策就有了一個選項，提高的預提稅扣款額，諸如工資、薪金扣繳，讓更多的納稅人進入收益范圍，這樣納稅人企圖逃稅的風險就會減少，但享受退稅若干年以后納稅人是否會最終改變他們的參考點，以及改變多少尚不清楚，但改變的可能性確實存在(King和Sheffrin，2002)。

存在退稅的納稅人納稅遵從度更高，這種差異不能被“理性人”假設下的理論所解釋。但是，我國主要的納稅人是企業，而文獻中的研究對象大都是個人，個人和企業在面臨納稅決策時是否存在顯著差異仍然不清楚，同時考慮到稅收道德等國別差異的存在，顯然不能將研究結果直接照搬至我國。然而，如果這一現象在我國企業中同樣真實存在，那么將對我國的稅收政策制定和實施提供一個新的思路，提升預繳稅額，讓更多的納稅人處于最終可退稅的區間中，提高納稅遵從度。這對于納稅遵從的理論發展具有良好的拓展作用，同時，也對于當前我國財稅體制的優化、稅收征管制度的完善、企業納稅意識和遵從度的提高具有極為重要的實踐意義。

【參考文獻】

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