逃稅罪數額認定主體的制度設計
——以某龍公司代某某逃稅案等為例

(中央財經大學 北京 100000)

逃稅行為在受到稅收刑事法律的規制的同時，又受到的稅收行政法律的規制。兩大部門法的沖突與矛盾大多體現在對逃稅行為主觀方面和客觀方面認定標準的不一致，其直接體現就是逃稅刑事法律與逃稅行政法律對逃稅行為數額認定標準的不一致這一問題上。由于分別受不同部門法的約束，刑事偵查機關和行政偵查機關對逃稅行為數額的認定標準也就當然存在沖突之處。

2017年10月30日，一篇《創始人離奇被捕，深圳某龍突死之謎》在社交媒體廣泛傳播，一時間朋友圈被該文章刷屏，該文稱，因共青城政府抽貸，共青城某龍通信資金鏈斷裂，企業陷入困境，代某某則因逃稅339萬被逮捕。江西省共青城市人民法院作出(2017)贛0482刑初2號刑事判決，認定某龍公司和代某某構成逃稅罪。該審判決書上顯示，共青城市地方法院對于其構成逃稅罪的認定理由是：2013年度某龍公司逃避繳納稅款93萬余元占其當年應納稅額770萬余元的12.11%，即已達到逃稅罪定罪比例的10%以上標準。

然而該案經過江西省九江市中級人民法院二審，于2018年2月11日公開開庭審理共青城某龍通信技術有限責任公司、代某某逃稅案，宣判撤銷江西省共青城市人民法院(2017)贛0482刑初2號刑事判決。上訴單位某龍公司和上訴人代某某被判無罪。為何該案出現如此翻轉呢？值得我們討論。

據九江中院稱，原公訴機關指控某龍公司2011～2013年涉嫌逃避納稅稅款分別為105.26萬元、140.56萬元、93.31萬元。九江中院依據國家相關規定以及江西省國家稅務局專業人員出庭的解答意見，認為某龍公司2011年、2012年、2013年逃避繳納稅款占同期應納稅額的比例未達到刑法第201條第一款規定的10%以上，不構成逃稅罪，代某某作為該公司直接負責的主管人員，亦不構成逃稅罪，遂作出上述判決。

九江市中級人民法院宣判代某某無罪的關鍵因素是沒有采納公訴方的關于稅額的鑒定意見，而是認可了國稅局的意見。在2018年2月11日的庭審中，九江中院邀請了江西省國稅局有關人士出庭，該專家表示，國家的出口退稅額應當計入應繳納稅款總額，致使某龍公司在2013年度的逃稅金額所占應繳納稅款總額比降低至3.56%，因此達不到刑法追究的標準。然而在一審庭審中，代某某的辯護律師也提交了上述重要證明材料，認為出口退稅額應當計入應繳納稅款總額，但是當時公訴方和共青城市法院法官卻沒有被理會和予以采納。

至此我們會產生一連串的疑問，公訴方提供的司法會計鑒定結論能否有相反證據來推翻？稅務部門出具的司法會計鑒定意見是否能直接作為認定逃稅罪數額和比例的唯一標準？稅務部門出具的司法會計鑒定意見是否需要檢查院的司法鑒定機構重新出具鑒定意見？當事人可否對司法會計鑒定意見有疑問，從而自己邀請稅務事務所出具鑒證報告的效力如何正確對待？

通過徐冬梅逃稅罪案，我們可以看出法院在對待當事人自己邀請稅務事務所出具鑒證報告的態度。

徐冬梅犯逃稅罪一案，于2016年2月23日作出(2015)二刑初字第187號刑事判決，宣判后徐冬梅不服，提出上訴，長春市中級人民法院于2016年6月27日作出(2016)吉01刑終字194號刑事裁定。該裁判發生法律效力后，徐冬梅不服，向長春市中級人民法院申訴，該于2016年9月18日作出(2016)吉01刑申35號駁回申訴通知。徐冬梅不服，以原裁判認定逃稅稅額過高、對其刑罰過重為由向吉林省高級人民法院提出申訴。吉林省高級人民法院于2017年3月10日作出(2016)吉刑申199號再審決定，認為原審判決認定徐冬梅逃稅罪的事實不清、證據不足，指令長春市中級人民法院再審。該案經過一審二審和再審，為何當事人徐冬梅一直不服判決結果，原來是上訴人徐冬梅認為原審認定其逃稅數額過高，量刑過重。其辯護律師也認為原審認定徐冬梅逃稅數額不對。徐冬梅不認可長春市國家稅務局稽查局出具的《稅務稽查報告》，并委托吉林省舜捷稅務事務所對該廠2003年7月至2007年6月的帳外隱匿收入涉及增值稅、企業所得稅金額計算進行了見證，并出具了吉舜捷稅所鑒字2016[09]號鑒證報告。該報告與國家稅務局稽查局出具的報告相反，在再審過程中，經庭審質證,檢察員對吉林省舜捷稅務事務所出具的吉舜捷稅所鑒字2016[09]號鑒證報告中證實的內容有異議，提出該份鑒證報告不能作為證據。經長春市中級人民法院審理認為，根據相關法律的規定，稅額的計算應由國家的稅務機關核定，對稅務機關核定的稅額有異議的，被鑒定人或單位可提出復議。舜捷稅務事務不是國家稅務機關，無權核定稅額，吉舜捷稅所鑒字2016[09]號鑒證報告不能做為本案證據。由該案可以窺見，法院是不認可當事人自己委托的稅務事務所出具的報告的。

從上個案例中可以看出司法實踐中作為定案逃稅罪數額和比例標準依據只能是稅務機關出具的司法鑒定意見或是檢察院的司法鑒定機關出具的司法會計鑒定意見，但是在具體的司法實踐過程中不同法院對逃稅罪數額和比例認定的依據是不一樣的。

有的法院依據稅務部門出具的司法會計鑒定意見直接作為認定逃稅罪；比如詹文威逃稅案中，福建省廈門市中級人民法院作出(2017)閩02刑初61號判決，廈門市中院依據廈門市地稅局稽查局出具的稅務處理決定書、行政處罰決定書、稅務事項通知書、稽查局偷稅比例計算表、執行情況說明、到案經過、護照及被告人詹文威的供述等證據證實，詹文威構成逃稅行為事實清楚，證據確實充分，認定詹文威的行為構成逃稅罪。該案判決依據的并不是檢察院的司法鑒定機關出具的司法會計鑒定意見。

有的法院則根據檢察院的司法鑒定機關出具的司法會計鑒定意見作為逃稅罪數額和比例認定的依據。比如在嚴漢青逃稅案中，武漢市地方稅務局于2007年11月11日對國賓股份公司進行稅務稽查后，出具了《稅務稽查報告》。該《報告》對國賓股份公司偷逃稅額的認定雖未被司法機關采納。一審法院認為武漢市地方稅務部門的稅務稽查人員沒有司法鑒定資格，其所出具的司法鑒定結論自然不應采信。最終湖北省高級人民法院作出(2010)鄂刑三終字第48號判決，依據湖北省人民檢察院出具的鄂檢技會鑒(2008)4號司法會計鑒定意見來作為認定該案逃稅數額和比例。

逃稅罪數額認定主體問題實質上是解決逃稅刑事犯罪數額認定的權力主體是誰，即由哪一個機關或部門具有逃稅罪的數額認定職責和權力。逃稅罪數額認定關系著當事人是否構成逃稅罪，以及逃稅罪刑罰的量刑輕重。依據我國刑事訴訟法的規定，我國逃稅案件的刑事偵查機關只能是公安機關，稅務機關是行使國家稅收管理權力的行政機關，其沒有逃稅案件的刑事偵查權，只能在其權限范圍內行使行政偵查權。如果當事人的逃稅行為構成犯罪的必須將該案件移送至公安機關進行刑事偵查權。可是公安機關自身缺乏認定逃稅罪數額的稅務專業人士，所以必然導致公安機關要依靠稅務機關提供的稅務鑒定意見來作為認定當事人逃稅數額的依據。

筆者認為,對逃稅罪數額認定主體的制度設計，應該應按階段加以區分。

1.逃稅案件初查階段。涉稅案件絕大多數是由稅務機關在征稅過程中發生,并移交有關司法機關的。稅務機關在稽查工作中就偷稅數額加以認定的稅務稽查報告,其性質應屬于書證。它不僅是稅務機關對偷稅主體作出稅務處理決定的基礎,也是公安機關立案的主要根據之

2.偵查階段。公安機關應努力收集與固定鑒定結論的證據,同時對嫌疑人提出重新鑒定的要求享有決定權。但就稅務稽查報告的鑒定結論存在異議應如何解決的問題,實踐中存在一定的難點。觀點之一,嫌疑人對稅務稽查報告有異議,能否要求進行司法會計鑒定。觀點之二,嫌疑人對以稅務稽查報告為基礎作出的征稅行為或稅務行政處罰行為在偵查階段能否提出行政復議或行政訴訟。針對第一個問題,首先應肯定嫌疑人享有對鑒定結論有異議,可以在偵查階段或審判起訴階段要求重新鑒定的權利。解決的辦法是,通過不斷加強和完善我國鑒定制度,建立合法的、有權威性的司法會計鑒定機構來逐步解決。針對第二個問題,根據《稅務復議細則》,納稅主體有權對稅務機關的征稅行為和行政處罰行為有復議或提起行政訴訟的權利,而我國行政法律法規卻沒有賦予刑事犯罪嫌疑人、被告人針對刑事犯罪事實認定提出行政復議或行政訴訟的權利。要解這個問題,第一,稅務機關針對涉稅刑事案件,可預收相當于應納稅額的財物,在法院正式判決生效之后,上繳國庫;第二,在相關法律法規中明文規定,在涉稅刑事案件審判之前,不得對偷稅主體予以行政處罰。

3.審查起訴階段,與偵查階段類似。如果公訴人認為案件中有些專門性問題憑借自身知識無法判斷時,才需要由檢察機關決定鑒定。

4.審判階段。人民法院有權決定是否重新鑒定,并在審判階段對鑒定結論進行質證和認證。必要時，可以邀請稅務專家輔助人出庭發表意見，對鑒定結論進行質證。法院在審理階段，對鑒定結論的證據能力要進行審查判斷。審查內容有：第一,應審查認定鑒定人是否合法。第二,應審查認定鑒定人是否具有解決這些專門性問題所應具備的知識技能和經驗。第三,應審查認定檢材、樣本是否有作為有關鑒定結論的基礎。第四,應審查認定鑒定人是否具有我國訴訟法上所決定的應屬回避的情形。第五,從現實司法環境來看,應特別考慮審查認定鑒定人是否受到外界的影響,即是否有循私、受賄或故意作虛偽鑒定的情況。對鑒定結論的證據力進行的認證。第一,應審查認定鑒定人所采取的方法和操作程序是否規范實用,其技術手段是否有效可靠。第二,應審查認定在鑒定過程中,是否符合有關法定標準或行業標準。第三,應審查認定鑒定結論的論據是否充分,推論是否合理,證據與結論之間是否存在矛盾等。

逃稅罪的數額認定依據是逃稅罪數額認定標準的法律載體。逃稅罪數額認定依據缺乏嚴肅性、出現不協調必然會造成司法機關和稅務機關對逃稅行為數額認定的無所適從，或是各依其法，各行其是，難以做到協調合作，還會造成稅收法網的漏洞，給別有用心者留下鉆法律空子的機會。對于逃稅情節嚴重的涉及刑事犯罪的逃稅行為，我國稅務機關并不具備相應逃稅案件的刑事偵查權限，并不能進行后續的刑事偵查，只能根據具體情況將此逃稅案件移交給公安機關，由公安機關接手對此逃稅案件的后續刑事偵查工作。最后，再由公安機關根據逃稅案件的刑事偵查結果決定是否提交檢察機關進行公訴，由公安機關完成刑事偵查程序和檢察公訴程序的對接工作。逃稅罪數額認定過程作為逃稅罪犯罪構成認定過程的一部分，逃稅罪數額認定流程當然也就和逃稅犯罪的偵查流程歸屬同一個流程路徑。即先由稅務機關對逃稅行為數額進行認定，然后再由公安機關對逃稅行為數額進行認定。因此，我國當前刑事偵查階段的逃稅罪數額認定主體也是公安機關，而不是稅務機關。

但是，當前公安機機關作為逃稅罪數額認定主體存在的問題是逃稅罪數額認定過程中不可忽視的。一方面，公安機關本身缺乏認定逃稅罪數額的專業能力；另一方面，稅務機關向公安機關提供的逃稅行為數額認定證據并不能直接作為認定逃稅罪數額的刑事證據，公安機關就同時喪失內部獨立認定和外部輔助認定逃稅罪數額的途徑。因此，公安機關并不適合作為逃稅罪數額認定的法定機關。

綜述所述筆者認定有必要使逃稅罪數額認定主體專業化，即建立稅務警察制度。由于我國稅收制度采用的是中央和地方并存的分稅制，造成我國稅收種類極其繁多，而且不同稅種的稅率、納稅期間及其計算方式各有不同。稅種的多樣化和復雜化會造成對逃稅行為數額計算的極其困難，因此就對逃稅罪數額認定主體的專業化提出了更高的要求。稅收案件現行偵查模式之下，稅務機關具備逃稅行為數額認定的專業能力而不具有稅務案件的刑事偵查權；具有刑事偵查權的公安機關卻缺乏逃稅行為數額認定的專業能力。解決此問題的途徑只有一種，即建立一個既具備逃稅行為數額認定專業能力又具有稅務案件刑事偵查權的稅務警察機關。此外，當前稅收違法罪形勢越來越嚴峻，稅收犯罪偵查協作機制存在諸多弊端，公安機關在認定逃稅行為數額時遇到的困難越來越大，為了更有利的打擊稅收違法犯罪活動，嚴肅稅收法規法紀，進一步維護稅收征管秩序，有必要建立一支專業的稅務警察隊伍。

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