銀行函證過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對策略

權(quán)紅軍

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)金融業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新，企業(yè)與銀行間不僅僅局限于存取款、借款的業(yè)務(wù)形式，形式的復(fù)雜多樣對于注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)要求也越來越高。在實(shí)踐過程中，相當(dāng)一部分注冊會計(jì)師對銀行函證重視程度不夠，原因主要為：不太了解銀行函證過程的具體細(xì)節(jié)如何操作；一些中小事務(wù)所認(rèn)為被審計(jì)單位為非上市公司，沒必要對銀行存款進(jìn)行函證，或沒必要對所有賬戶進(jìn)行函證；被審計(jì)單位不想支付函證成本，注冊會計(jì)師為了不失去審計(jì)業(yè)務(wù)而妥協(xié)；由被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員去發(fā)函；未收到回函時(shí)不采取其他審計(jì)程序等，導(dǎo)致審計(jì)失敗案例頻發(fā)。

一、銀行函證過程中易出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

（一）2017年審計(jì)失敗案例

1.2017 年9月20日，中國證監(jiān)會對L會計(jì)師事務(wù)所行政處罰決定書中認(rèn)定對銀行函證程序不到位：L會計(jì)師事務(wù)所對Z集團(tuán)2013年至2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。Z集團(tuán)存在2013年、2014年和2015年分別虛增收入17,269,096.11元、87,556,646.91元、160,646,712元；2015年虛構(gòu)銀行存款3億元，且未披露借款3億元及質(zhì)押的事實(shí)。L會計(jì)師事務(wù)所雖然對Z集團(tuán)在興業(yè)銀行杭州分行的3億元定期存款實(shí)施了函證程序，但截至2016年4月21日審計(jì)報(bào)告出具日未收到回函。2016年6月2日收到銀行回函時(shí)，已晚于審計(jì)報(bào)告出具日，6月7日L會計(jì)師事務(wù)所對興業(yè)銀行杭州分行進(jìn)行訪談時(shí)已形成審計(jì)失敗的事實(shí)。L會計(jì)師事務(wù)所未實(shí)施有效審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)虛增3億元定期存款及定期存單質(zhì)押的事實(shí)，審計(jì)底稿結(jié)論仍為“未見異常情況”。

2.中國證監(jiān)會于2017年8月16日關(guān)于X會計(jì)師事務(wù)所對H投資公司2012年、2013年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，未對異常的銀行賬戶實(shí)施有效的進(jìn)一步審計(jì)程序出具行政處罰決定書。與H投資公司應(yīng)收票據(jù)置換業(yè)務(wù)有較大資金往來的C企業(yè)管理咨詢有限公司在農(nóng)行深圳石巖支行開立的賬號為02920××××××5952的賬戶，2012年存在當(dāng)期開立、當(dāng)期銷戶，當(dāng)期大額交易發(fā)生額僅一收一付，且金額同為6,200萬元，一收一支間隔僅5天的異常現(xiàn)象。銀行對賬單顯示6,200萬元為2012年4月27日支出，收款方為Q貿(mào)易有限公司。H投資公司偽造銀行轉(zhuǎn)賬虛假單據(jù)收款方為T公司、支出日期為2012年5月2日。對此重大異常銀行賬戶，X會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的審計(jì)程序僅獲取銷戶申請書一項(xiàng)，未獲取銀行對賬單，也未實(shí)施函證等進(jìn)一步的審計(jì)程序以證明相關(guān)資金的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。2013年與T公司的票據(jù)置換達(dá)148,255.83萬元，其中向T公司置出票據(jù)73,455.83萬元、置入票據(jù)74,800.00萬元。賬面確認(rèn)的收益達(dá)1,347.25萬元，占當(dāng)年利潤總額的147%，均無實(shí)際現(xiàn)金流。X會計(jì)師事務(wù)所未結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果向T公司就票據(jù)換入和換出明細(xì)、交易金額及所包含的利息金額等進(jìn)行函證，未對T公司的業(yè)務(wù)背景和商業(yè)能力進(jìn)行充分了解，未對T公司進(jìn)行實(shí)地走訪。

3.2017 年5月23日，中國證監(jiān)會出具行政處罰決定書，對A會計(jì)師事務(wù)所為浙江B公司與廣西K公司重大資產(chǎn)重組出具K公司2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月三年一期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告過程中未勤勉盡責(zé)，出具存在虛假記載審計(jì)報(bào)告予以處罰。K公司存在2011年虛增銀行存款163,948,934.5元，2012年虛增銀行存款309,704,967.33元，2013年虛增銀行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虛增銀行存款498,034,904.17元。A會計(jì)師事務(wù)所對K公司賬面主要銀行賬戶廣西桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行賬戶函證2011年、2012年、2013年末和2014年4月末銀行存款余額時(shí)，銀行回函確認(rèn)的K公司該賬戶2011年末銀行存款金額與K公司賬面金額相差62,777,843.86元。對此不符事項(xiàng)，A會計(jì)師事務(wù)所未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，僅核對K公司賬面金額與K公司提供的銀行對賬單金額后，對K公司賬面金額予以了確認(rèn)。導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)K公司2011年、2012年、2013年末和2014年4月末分別虛增銀行存款情況，出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。

（二）函證程序不當(dāng)帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.未實(shí)施函證

注冊會計(jì)師審計(jì)過程中未對銀行實(shí)施函證的主客觀原因：因某些銀行存款余額未達(dá)到設(shè)定的重要性水平而不實(shí)施函證、對當(dāng)年注銷的賬戶未實(shí)施函證、未對余額為零或余額很小的賬戶進(jìn)行函證、被審計(jì)單位要求不實(shí)施函證程序、一些事務(wù)所認(rèn)為取得銀行對賬單與余額調(diào)節(jié)表可以替代函證程序。

銀行存款流動性較強(qiáng)，審計(jì)過程中有時(shí)會發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)存在大量的未達(dá)賬項(xiàng)，此時(shí)若企業(yè)的內(nèi)控存在缺陷，很容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員、財(cái)務(wù)與單位負(fù)責(zé)人串通舞弊，并通過余額調(diào)節(jié)表中未達(dá)賬項(xiàng)進(jìn)行掩飾；另一種可能就是企業(yè)通過未達(dá)賬項(xiàng)人為調(diào)節(jié)利潤，未及時(shí)將收入、支出進(jìn)行賬務(wù)處理。若注冊會計(jì)師在未實(shí)施函證的情況下直接通過對賬單及余額調(diào)節(jié)表確認(rèn)銀行存款余額，未對未達(dá)賬項(xiàng)實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，則加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如案例2，2012年因會計(jì)師事務(wù)所未對當(dāng)年開戶、當(dāng)年銷戶且大額發(fā)生額異常的賬戶實(shí)施函證程序，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。2013年對存在的非常規(guī)交易業(yè)務(wù)，存在不真實(shí)、不合法的商品交易基礎(chǔ)，缺乏合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)，且無實(shí)際現(xiàn)金流的票據(jù)置換業(yè)務(wù)未確認(rèn)為舞弊或特別風(fēng)險(xiǎn)，使實(shí)質(zhì)性程序存在重大缺陷，造成審計(jì)失敗。

2.函證過程不當(dāng)?shù)那樾?/p>

情形一：實(shí)際操作過程中，存在未對銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息、零余額賬戶及在本期內(nèi)注銷的賬戶均實(shí)施函證的情況。尤其對于截至審計(jì)日已銷戶的銀行賬戶，需要函證原開戶行，以核實(shí)是否存在未入賬貸款。零余額、已銷戶賬戶還應(yīng)關(guān)注發(fā)生額是否存在異常，是否存在潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否需要實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序，不應(yīng)以余額大小作為是否進(jìn)行函證的依據(jù)。

情形二：由于企業(yè)存在大量銀行存款賬戶，主要是由于企業(yè)業(yè)務(wù)范圍較廣、在不同的銀行借貸款、未及時(shí)注銷清理已不使用或喪失開戶時(shí)功能的賬戶導(dǎo)致。此時(shí)，企業(yè)可能出于函證成本的考慮，不同意對所有銀行賬戶進(jìn)行函證，影響了審計(jì)工作質(zhì)量。

情形三：發(fā)函時(shí)由注冊會計(jì)師根據(jù)企業(yè)提供銀行存款對賬單金額、借款金額登記后，將詢證函交由企業(yè)財(cái)務(wù)人員去郵寄或直接去銀行辦理。注冊會計(jì)師未直接控制詢證函收發(fā)，可能給企業(yè)對詢證函造假或與銀行工作人員串通舞弊提供機(jī)會。銀行函證環(huán)節(jié)企業(yè)的造假行為，如掩蓋銀行存款被質(zhì)押凍結(jié)的信息，偽造收入支出憑單、少計(jì)銀行借款、偽造銀行對賬單，仿造或虛增銀行存款利息收入、涂改單據(jù)金額套取現(xiàn)金、與銀行工作人員串通填寫虛假的詢證函信息等，不僅加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還可能因?qū)徲?jì)失敗使注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。

情形四：注冊會計(jì)師對回函不一致的情形未采取恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步的審計(jì)程序。如案例3，注冊會計(jì)師對“銀行回函確認(rèn)的K公司該賬戶2011年末銀行存款金額與K公司賬面金額相差62,777,843.86元”的不符事項(xiàng)未采取職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度，僅通過核對銀行對賬單后即予以確認(rèn)。實(shí)踐中還存在企業(yè)對大量未達(dá)賬項(xiàng)通過余額調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)后與對賬單、詢證函金額一致的情況，甚至有些大額未達(dá)賬為前兩三年的發(fā)生額，注冊會計(jì)師在未取得相應(yīng)的原始單據(jù)、合同等用以確認(rèn)未達(dá)賬是否為應(yīng)計(jì)未計(jì)的收入支出、借款時(shí)，便以“余額調(diào)節(jié)后一致”予以確認(rèn)，從而可能導(dǎo)致對人為調(diào)節(jié)利潤行為、少計(jì)貸款行為未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

情形五：審計(jì)報(bào)告出具時(shí)尚未收到銀行函證。注冊會計(jì)師未對尚未收到函證的銀行實(shí)施追加發(fā)函程序。如案例1，注冊會計(jì)師在2016年4月21日審計(jì)報(bào)告出具日仍未收到銀行詢證函，仍以標(biāo)準(zhǔn)無保留意見作為審計(jì)報(bào)告結(jié)論。直至2016年6月2日才收到函證。實(shí)際操作過程中，這種情形非常多，如企業(yè)著急用審計(jì)報(bào)告報(bào)送某些部門、有些急于向銀行貸款等等，各種情形使得回函日期晚于審計(jì)報(bào)告日期，甚至還有底稿進(jìn)行歸檔時(shí)尚未收到回函。

3.銀行方面的客觀原因

第一，企業(yè)因業(yè)務(wù)范圍較廣，在異地甚至偏遠(yuǎn)地區(qū)有開戶銀行，詢證函郵寄到銀行后，銀行可能會因本身業(yè)務(wù)較多處理不及時(shí)造成延誤回函。

第二，銀行對企業(yè)函證時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，是企業(yè)不愿意函證所有賬戶的主要原因。

第三，詢證函格式?jīng)]有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，有些銀行有自己的函證格式，有些銀行則沒有。格式的不統(tǒng)一可能造成未對同一賬戶的所有相關(guān)信息進(jìn)行函證，如有些賬戶或賬戶金額使用受限、有些存在借款等信息未能在銀行函證中體現(xiàn)。

第四，回函信息不實(shí)或不全、銀行未按規(guī)定使用印章、未按函證上標(biāo)明地址郵寄而直接寄給企業(yè)。

第五，銀行函證本身就是在企業(yè)開立賬戶的銀行辦理，如企業(yè)從中干擾則獨(dú)立性會受到很大的影響。

二、注冊會計(jì)師在實(shí)施銀行函證時(shí)應(yīng)關(guān)注的要點(diǎn)

注冊會計(jì)師在實(shí)施銀行函證程序時(shí)應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，按正確的程序進(jìn)行操作。

1.注冊會計(jì)師首先應(yīng)取得企業(yè)的各銀行存款明細(xì)賬、對賬單及余額調(diào)節(jié)表，將審計(jì)基準(zhǔn)日對賬單余額填寫在詢證函中；取得新開戶、當(dāng)期銷戶的銀行賬戶相應(yīng)資料一并進(jìn)行函證。

2.函證應(yīng)由注冊會計(jì)師親自收發(fā)，函證中回函地址應(yīng)為會計(jì)師事務(wù)所地址。避免由企業(yè)財(cái)務(wù)或其他人員替代收發(fā)函件從而可能產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.取得各銀行存款本期全部對賬單，運(yùn)用審計(jì)專業(yè)判斷結(jié)合重要性水平確定需要核對的金額下限，將限額以上逐一與企業(yè)銀行日記賬進(jìn)行核對。

4.對于可能用于出借賬戶的企業(yè)，如小企業(yè)、建筑業(yè)，一般情況是當(dāng)期收入當(dāng)期有一筆相同的支出，收入支出均未在銀行日記賬中記載。審計(jì)時(shí)應(yīng)索取相應(yīng)的合同、銀行單據(jù)，必要時(shí)進(jìn)行函證，以追查資金的去向，并確定是否以此方式隱瞞收入以逃避稅款或少計(jì)支出人為調(diào)節(jié)利潤。

5.還有些企業(yè)出于粉飾報(bào)表的目的，通過銀行存款與關(guān)聯(lián)交易方借入大筆款項(xiàng)存入銀行，達(dá)到美化現(xiàn)金流虛增利潤的目的，于資產(chǎn)負(fù)債表日后再予以歸還借款。此時(shí)，注冊會計(jì)師運(yùn)用日常的審計(jì)程序很難將這些串通舞弊的交易在審計(jì)報(bào)告出具前進(jìn)行甄別。注冊會計(jì)師應(yīng)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易方與企業(yè)的日常交易情況；取得交易的合同，審查是否為企業(yè)所處行業(yè)需要的交易；擴(kuò)大審計(jì)范圍，檢查期初歸還上期款項(xiàng)是否存在異常情形；對接近期末收到的大額款項(xiàng)進(jìn)行詳查；結(jié)合應(yīng)收、預(yù)收款項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債表日后明細(xì)發(fā)生額、回函情況檢查。

6.關(guān)注定期存單原件實(shí)施函證；存在大量未達(dá)賬項(xiàng)時(shí)，關(guān)注是否存在應(yīng)轉(zhuǎn)未轉(zhuǎn)收入、應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、虛轉(zhuǎn)收入虛轉(zhuǎn)成本。

三、加強(qiáng)銀行函證在審計(jì)中的作用

1.相關(guān)部門對銀行函證及回函的規(guī)范

2016年7月，財(cái)政部銀監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》(財(cái)會[2016]13號)，對銀行函證及回函工作，保證審計(jì)工作質(zhì)量，維護(hù)金融市場秩序作了進(jìn)一步規(guī)范。通知中對銀行函證格式也進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定，新的詢證函根據(jù)現(xiàn)階段金融業(yè)務(wù)的多樣性增加了函證內(nèi)容。

2.會計(jì)師事務(wù)所需重視銀行函證在審計(jì)中的作用

實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，相當(dāng)一部分會計(jì)師事務(wù)所對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中銀行函證程序不重視，尤其是中小會計(jì)師事務(wù)所。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，使注冊會計(jì)師從思想上認(rèn)識銀行函證的重要性，通過函證可以進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊行為、財(cái)務(wù)造假事件，銀行函證執(zhí)行到位對提升審計(jì)質(zhì)量能起到重要作用。

相關(guān)機(jī)構(gòu)加強(qiáng)對會計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管力度，對會計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量將起到推進(jìn)作用。比如可以制定會計(jì)師事務(wù)所之間相互審查的制度，并且對于相互審查的會計(jì)師事務(wù)所之間執(zhí)行定期輪換，避免事務(wù)所之間串通作假。一方面可以提升審計(jì)質(zhì)量，別一方面對于相互取長補(bǔ)短也起到一定作用。

3.加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)對銀行函證的支持力度

加強(qiáng)銀行對于函證的支持力度，首先，通過相關(guān)部門定期敦促企業(yè)對長期未使用的賬戶進(jìn)行清理，提高銀行、企業(yè)與審計(jì)各方工作效率。其次，國家授權(quán)職能部門制定合理的函證統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。再次，可以效仿英美國家設(shè)立集中詢證函處理中心，一方面保證了函證格式的統(tǒng)一，另一方面使函證避免受到企業(yè)的不當(dāng)干擾。如可以借助信息化管理模式，根據(jù)我國國情建立一個(gè)集中監(jiān)管平臺，各省市建立執(zhí)行平臺，全部使用在線辦理在線回函的形式，既減少了中間環(huán)節(jié)也保證了信息的質(zhì)量。還可以使用另外的模式，在全國建立統(tǒng)一監(jiān)管平臺，由各行建立執(zhí)行平臺，各會計(jì)師事務(wù)所在網(wǎng)上申請銀行賬戶函證并在網(wǎng)上查詢回函的形式。這種形式在江浙地區(qū)的工行已經(jīng)運(yùn)行，并可以在工行官網(wǎng)查詢真假，對造假行為進(jìn)行了防范。