銀行函證過程中的審計風險及應對策略

權紅軍

隨著經濟的高速發展，企業金融業務不斷創新，企業與銀行間不僅僅局限于存取款、借款的業務形式，形式的復雜多樣對于注冊會計師執業要求也越來越高。在實踐過程中，相當一部分注冊會計師對銀行函證重視程度不夠，原因主要為：不太了解銀行函證過程的具體細節如何操作；一些中小事務所認為被審計單位為非上市公司，沒必要對銀行存款進行函證，或沒必要對所有賬戶進行函證；被審計單位不想支付函證成本，注冊會計師為了不失去審計業務而妥協；由被審計單位財務人員去發函；未收到回函時不采取其他審計程序等，導致審計失敗案例頻發。

一、銀行函證過程中易出現的審計風險

（一）2017年審計失敗案例

1.2017 年9月20日，中國證監會對L會計師事務所行政處罰決定書中認定對銀行函證程序不到位：L會計師事務所對Z集團2013年至2015年度財務報表發表標準無保留意見。Z集團存在2013年、2014年和2015年分別虛增收入17,269,096.11元、87,556,646.91元、160,646,712元；2015年虛構銀行存款3億元，且未披露借款3億元及質押的事實。L會計師事務所雖然對Z集團在興業銀行杭州分行的3億元定期存款實施了函證程序，但截至2016年4月21日審計報告出具日未收到回函。2016年6月2日收到銀行回函時，已晚于審計報告出具日，6月7日L會計師事務所對興業銀行杭州分行進行訪談時已形成審計失敗的事實。L會計師事務所未實施有效審計程序發現虛增3億元定期存款及定期存單質押的事實，審計底稿結論仍為“未見異常情況”。

2.中國證監會于2017年8月16日關于X會計師事務所對H投資公司2012年、2013年財務報表審計過程中，未對異常的銀行賬戶實施有效的進一步審計程序出具行政處罰決定書。與H投資公司應收票據置換業務有較大資金往來的C企業管理咨詢有限公司在農行深圳石巖支行開立的賬號為02920××××××5952的賬戶，2012年存在當期開立、當期銷戶，當期大額交易發生額僅一收一付，且金額同為6,200萬元，一收一支間隔僅5天的異常現象。銀行對賬單顯示6,200萬元為2012年4月27日支出，收款方為Q貿易有限公司。H投資公司偽造銀行轉賬虛假單據收款方為T公司、支出日期為2012年5月2日。對此重大異常銀行賬戶，X會計師事務所實施的審計程序僅獲取銷戶申請書一項，未獲取銀行對賬單，也未實施函證等進一步的審計程序以證明相關資金的真實性和準確性。2013年與T公司的票據置換達148,255.83萬元，其中向T公司置出票據73,455.83萬元、置入票據74,800.00萬元。賬面確認的收益達1,347.25萬元，占當年利潤總額的147%，均無實際現金流。X會計師事務所未結合風險評估結果向T公司就票據換入和換出明細、交易金額及所包含的利息金額等進行函證，未對T公司的業務背景和商業能力進行充分了解，未對T公司進行實地走訪。

3.2017 年5月23日，中國證監會出具行政處罰決定書，對A會計師事務所為浙江B公司與廣西K公司重大資產重組出具K公司2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月三年一期財務報表審計報告過程中未勤勉盡責，出具存在虛假記載審計報告予以處罰。K公司存在2011年虛增銀行存款163,948,934.5元，2012年虛增銀行存款309,704,967.33元，2013年虛增銀行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虛增銀行存款498,034,904.17元。A會計師事務所對K公司賬面主要銀行賬戶廣西桂林漓江農村合作銀行榕湖支行賬戶函證2011年、2012年、2013年末和2014年4月末銀行存款余額時，銀行回函確認的K公司該賬戶2011年末銀行存款金額與K公司賬面金額相差62,777,843.86元。對此不符事項，A會計師事務所未實施恰當的進一步審計程序，僅核對K公司賬面金額與K公司提供的銀行對賬單金額后，對K公司賬面金額予以了確認。導致未能發現K公司2011年、2012年、2013年末和2014年4月末分別虛增銀行存款情況，出具了標準無保留意見審計報告。

（二）函證程序不當帶來的審計風險

1.未實施函證

注冊會計師審計過程中未對銀行實施函證的主客觀原因：因某些銀行存款余額未達到設定的重要性水平而不實施函證、對當年注銷的賬戶未實施函證、未對余額為零或余額很小的賬戶進行函證、被審計單位要求不實施函證程序、一些事務所認為取得銀行對賬單與余額調節表可以替代函證程序。

銀行存款流動性較強，審計過程中有時會發現部分企業存在大量的未達賬項，此時若企業的內控存在缺陷，很容易導致財務人員、財務與單位負責人串通舞弊，并通過余額調節表中未達賬項進行掩飾；另一種可能就是企業通過未達賬項人為調節利潤，未及時將收入、支出進行賬務處理。若注冊會計師在未實施函證的情況下直接通過對賬單及余額調節表確認銀行存款余額，未對未達賬項實施進一步的審計程序，則加大了審計風險。如案例2，2012年因會計師事務所未對當年開戶、當年銷戶且大額發生額異常的賬戶實施函證程序，導致財務報表審計存在重大錯報風險。2013年對存在的非常規交易業務，存在不真實、不合法的商品交易基礎，缺乏合理的商業實質，且無實際現金流的票據置換業務未確認為舞弊或特別風險，使實質性程序存在重大缺陷，造成審計失敗。

2.函證過程不當的情形

情形一：實際操作過程中，存在未對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息、零余額賬戶及在本期內注銷的賬戶均實施函證的情況。尤其對于截至審計日已銷戶的銀行賬戶，需要函證原開戶行，以核實是否存在未入賬貸款。零余額、已銷戶賬戶還應關注發生額是否存在異常，是否存在潛在的審計風險，以確定是否需要實施進一步的審計程序，不應以余額大小作為是否進行函證的依據。

情形二：由于企業存在大量銀行存款賬戶，主要是由于企業業務范圍較廣、在不同的銀行借貸款、未及時注銷清理已不使用或喪失開戶時功能的賬戶導致。此時，企業可能出于函證成本的考慮，不同意對所有銀行賬戶進行函證，影響了審計工作質量。

情形三：發函時由注冊會計師根據企業提供銀行存款對賬單金額、借款金額登記后，將詢證函交由企業財務人員去郵寄或直接去銀行辦理。注冊會計師未直接控制詢證函收發，可能給企業對詢證函造假或與銀行工作人員串通舞弊提供機會。銀行函證環節企業的造假行為，如掩蓋銀行存款被質押凍結的信息，偽造收入支出憑單、少計銀行借款、偽造銀行對賬單，仿造或虛增銀行存款利息收入、涂改單據金額套取現金、與銀行工作人員串通填寫虛假的詢證函信息等，不僅加大了審計風險，同時還可能因審計失敗使注冊會計師承擔法律責任。

情形四：注冊會計師對回函不一致的情形未采取恰當的進一步的審計程序。如案例3，注冊會計師對“銀行回函確認的K公司該賬戶2011年末銀行存款金額與K公司賬面金額相差62,777,843.86元”的不符事項未采取職業謹慎的態度，僅通過核對銀行對賬單后即予以確認。實踐中還存在企業對大量未達賬項通過余額調節表調節后與對賬單、詢證函金額一致的情況，甚至有些大額未達賬為前兩三年的發生額，注冊會計師在未取得相應的原始單據、合同等用以確認未達賬是否為應計未計的收入支出、借款時，便以“余額調節后一致”予以確認，從而可能導致對人為調節利潤行為、少計貸款行為未能及時發現。

情形五：審計報告出具時尚未收到銀行函證。注冊會計師未對尚未收到函證的銀行實施追加發函程序。如案例1，注冊會計師在2016年4月21日審計報告出具日仍未收到銀行詢證函，仍以標準無保留意見作為審計報告結論。直至2016年6月2日才收到函證。實際操作過程中，這種情形非常多，如企業著急用審計報告報送某些部門、有些急于向銀行貸款等等，各種情形使得回函日期晚于審計報告日期，甚至還有底稿進行歸檔時尚未收到回函。

3.銀行方面的客觀原因

第一，企業因業務范圍較廣，在異地甚至偏遠地區有開戶銀行，詢證函郵寄到銀行后，銀行可能會因本身業務較多處理不及時造成延誤回函。

第二，銀行對企業函證時收費標準不統一，是企業不愿意函證所有賬戶的主要原因。

第三，詢證函格式沒有統一的標準，有些銀行有自己的函證格式，有些銀行則沒有。格式的不統一可能造成未對同一賬戶的所有相關信息進行函證，如有些賬戶或賬戶金額使用受限、有些存在借款等信息未能在銀行函證中體現。

第四，回函信息不實或不全、銀行未按規定使用印章、未按函證上標明地址郵寄而直接寄給企業。

第五，銀行函證本身就是在企業開立賬戶的銀行辦理，如企業從中干擾則獨立性會受到很大的影響。

二、注冊會計師在實施銀行函證時應關注的要點

注冊會計師在實施銀行函證程序時應保持應有的職業謹慎，充分關注審計風險，按正確的程序進行操作。

1.注冊會計師首先應取得企業的各銀行存款明細賬、對賬單及余額調節表，將審計基準日對賬單余額填寫在詢證函中；取得新開戶、當期銷戶的銀行賬戶相應資料一并進行函證。

2.函證應由注冊會計師親自收發，函證中回函地址應為會計師事務所地址。避免由企業財務或其他人員替代收發函件從而可能產生的審計風險。

3.取得各銀行存款本期全部對賬單，運用審計專業判斷結合重要性水平確定需要核對的金額下限，將限額以上逐一與企業銀行日記賬進行核對。

4.對于可能用于出借賬戶的企業，如小企業、建筑業，一般情況是當期收入當期有一筆相同的支出，收入支出均未在銀行日記賬中記載。審計時應索取相應的合同、銀行單據，必要時進行函證，以追查資金的去向，并確定是否以此方式隱瞞收入以逃避稅款或少計支出人為調節利潤。

5.還有些企業出于粉飾報表的目的，通過銀行存款與關聯交易方借入大筆款項存入銀行，達到美化現金流虛增利潤的目的，于資產負債表日后再予以歸還借款。此時，注冊會計師運用日常的審計程序很難將這些串通舞弊的交易在審計報告出具前進行甄別。注冊會計師應關注關聯交易方與企業的日常交易情況；取得交易的合同，審查是否為企業所處行業需要的交易；擴大審計范圍，檢查期初歸還上期款項是否存在異常情形；對接近期末收到的大額款項進行詳查；結合應收、預收款項資產負債表日后明細發生額、回函情況檢查。

6.關注定期存單原件實施函證；存在大量未達賬項時，關注是否存在應轉未轉收入、應計未計費用、虛轉收入虛轉成本。

三、加強銀行函證在審計中的作用

1.相關部門對銀行函證及回函的規范

2016年7月，財政部銀監會聯合發布《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》(財會[2016]13號)，對銀行函證及回函工作，保證審計工作質量，維護金融市場秩序作了進一步規范。通知中對銀行函證格式也進行了統一規定，新的詢證函根據現階段金融業務的多樣性增加了函證內容。

2.會計師事務所需重視銀行函證在審計中的作用

實際審計業務過程中，相當一部分會計師事務所對于財務報表審計中銀行函證程序不重視，尤其是中小會計師事務所。會計師事務所應加強審計業務的培訓，使注冊會計師從思想上認識銀行函證的重要性，通過函證可以進一步發現企業舞弊行為、財務造假事件，銀行函證執行到位對提升審計質量能起到重要作用。

相關機構加強對會計師事務所的監管力度，對會計師事務所提升審計質量將起到推進作用。比如可以制定會計師事務所之間相互審查的制度，并且對于相互審查的會計師事務所之間執行定期輪換，避免事務所之間串通作假。一方面可以提升審計質量，別一方面對于相互取長補短也起到一定作用。

3.加強金融機構對銀行函證的支持力度

加強銀行對于函證的支持力度，首先，通過相關部門定期敦促企業對長期未使用的賬戶進行清理，提高銀行、企業與審計各方工作效率。其次，國家授權職能部門制定合理的函證統一收費標準。再次，可以效仿英美國家設立集中詢證函處理中心，一方面保證了函證格式的統一，另一方面使函證避免受到企業的不當干擾。如可以借助信息化管理模式，根據我國國情建立一個集中監管平臺，各省市建立執行平臺，全部使用在線辦理在線回函的形式，既減少了中間環節也保證了信息的質量。還可以使用另外的模式，在全國建立統一監管平臺，由各行建立執行平臺，各會計師事務所在網上申請銀行賬戶函證并在網上查詢回函的形式。這種形式在江浙地區的工行已經運行，并可以在工行官網查詢真假，對造假行為進行了防范。