會計從業資格取消后的銜接問題研究

（副教授）

2017年11月4日，第十二屆全國人民代表大會常務委員會第三十次會議通過了關于修訂《會計法》的決定，修改的核心內容是第三十二條第一款第四項，由原來的“從事會計工作的人員是否具備從業資格”改為“從事會計工作的人員是否具備專業能力、遵守職業道德”。也就是說，會計從業資格作為行業準入資格已被依法取消，以后從事會計工作不再要求必須持有會計從業資格證書。這看似簡單的修改，將會對經濟秩序、會計市場管理、會計人才培養等產生重大影響。為了規避《會計法》修訂后可能存在的漏洞，需要全面分析其帶來的影響，有針對性地提出銜接舉措，以防患于未然。

一、取消會計從業資格的利弊分析

（一）取消會計從業資格之利

1.降低制度成本，促進創業。國務院減少職業資格許可和認定事項的目的，是為了降低人才負擔和制度成本，激發市場和社會活力。會計從業資格證書作為準入證，在會計人才隊伍建設和規范、服務市場經濟方面曾發揮了巨大作用。但在新一輪改革大潮中，小微企業大量誕生，而小微企業的經濟業務比較簡單，財務工作量很少，財務人員只要掌握一些基本的會計知識，就能完成記賬、算賬和報賬等財務工作，如果一定要按照規定配備持證的財務人員或委托代理記賬，對小微企業而言無疑是一項財務負擔。而且，絕大多數高校會計專業畢業生和注冊會計師都具備會計專業能力。

2.維護《會計法》的嚴肅性。原《會計法》明確規定，“從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書”，但現實如何呢？2014年5月重慶市3萬余名行政事業單位財會人員中約1萬人沒有會計從業資格證（韓福恒，2015）。對于如此普遍的違法行為，難以做到“違法必究”，褻瀆了法律的嚴肅性。《促進中小企業發展規劃（2016～2020年）》顯示：2015年年末，全國工商登記的中小企業數超過2000萬家，個體工商戶超過5400萬戶。若一家企業法人單位配備一名會計一名出納，目前全國持證會計人員總數約2000萬人，完全不能滿足市場需求，大面積發生違反會計法配備會計人員和任命財務負責人的行為在所難免、不足為奇。法不責眾，國家對單位會計信息質量作出要求，企事業單位根據自己的實際情況配備財務人員，更有利于維護法律的嚴肅性。

3.有利于充分就業。從經濟學角度來說，人員的充分流動是市場有效自我調解的基礎之一，會計從業資格證書作為準入證限制了無證人員進入會計行業，有形之手干預了市場，影響了人員的充分流動和充分就業。市場（企事業單位）是否需要配備財務人員和配備什么樣的財務人員，由市場根據自身管理需要做出選擇，市場需要不同水平層次的財務人員，會計專業技術資格證能為會計人員提供專業水平能力證明。經濟業務少而簡單的單位，聘用水平較高的專職財務人員可能會造成人力浪費。取消會計從業資格后，企事業單位可以根據自身的需求和各崗位的重要性，招聘可身兼多崗的人員兼做財務工作，這樣既解決了無證人員的就業問題，又提高了單位招工的針對性，并且降低了人力成本。

（二）取消會計從業資格之弊

1.會計人員的誠信問題和會計信息的質量問題。根據財政部會計信息質量檢查公告第二十七號、第三十號、第三十三號、第三十六號中的信息，本文整理得到2012～2015年會計監督檢查和會計信息質量的相關情況，具體見下表。

財政部會計信息質量檢查情況

從表中可以看出，雖然2013～2015年問題企事業單位占比逐年下降，但比例仍較高；2012～2014年通過會計檢查追繳的稅款及財政資金的總額和戶均水平逐年下降，但2015年卻出現了新高。總體而言，會計信息質量問題令人擔憂。

原《會計法》第三十八條規定：“從事會計工作的人員，必須取得會計從業資格證書。”在這一法律要求下，有志從事會計工作的人員紛紛參加了會計從業資格相關科目考試，在學習過程中，掌握了會計基礎、財經法規與會計職業道德、會計電算化（或珠算）等從業基本知識，了解會計職業道德規范的內涵和要求，這對會計人員信用教育、提高會計信息質量起到了重要作用。

新《會計法》是如何界定“是否具備專業能力、遵守職業道德”的？沒有了會計從業資格證書這一準入證，如何限制違法者“五年內不得從事會計工作”、被追究刑事責任人員“終身不得再從事會計工作”？會計人員會不會因此而為所欲為、肆無忌憚？誠信問題和會計信息質量問題會不會雪上加霜？如果單位對招聘會計人員把握不嚴，會計信息質量將更加難以保證。而且，如果沒有了準入證的限制，可能會加劇單位負責人任人唯親的現象，從而使單位的內部控制出現問題。

2.原有會計從業資格證的有效性問題。會計從業資格取消后，不少持證人員對手中證書的有效性產生了擔憂。會計司有關負責人表示，會計從業資格按法定程序取消后，會計人員已經取得的會計從業資格證書仍然可以作為能力水平的證明。盡管如此，擔憂仍然存在。擔憂會計從業資格證有效性的人員可以分為四類：一是不僅持有會計從業資格證書，還擁有會計專業技術資格證書；二是僅持有會計從業資格證書且已上崗；三是僅持有會計從業資格證書但未上崗；四是已上崗但未取得會計從業資格證書。第一類人員因為有專業水平能力證明，有底氣應對準入證取消的風險；第二類人員因為已上崗不必過于擔心準入證的有效性問題，通過實踐摸索和在崗學習可以應對以后的變化；第三類人員擔心準入證的有效性在所難免，雖然人社部和財政部會計司都對取消前取得的資格證書的有效性做出了說明，但如果取消后政策法規銜接不好，或者以后水平評價資格證（會計專業技術資格證）的起點高于準入證，持有準入證應聘就業的難度就會增大，一段時間之后，人們會淡忘會計從業資格證的存在；第四類人員更多的是欣喜，不用擔心無證上崗的法律風險問題。

3.會計專業技術資格設置的起點問題。以前參加專業技術資格考試的人員必須首先取得會計從業資格證書。2017年財政部暫停會計從業資格考試，對參加會計專業技術資格考試人員不再要求其應該具備會計從業資格證書，但這樣運行可能不太妥當。之前參加會計從業資格考試的人員可以分為兩類：一是大中專會計類專業畢業生，二是零會計基礎的學習者。第一類人員已有一定的會計專業基礎，直接參加初級會計資格甚至中級會計資格考試都是可行的；但對于第二類人員，沒有會計基礎就直接參加初級考試就如沒有小學文化基礎直接讀初中，難度陡增，這對會計人員的培養和成長十分不利。當前，零基礎考證者所占比例較大，如果取消會計從業資格后沒有適當的銜接制度，將不利于會計人才隊伍的培養和成長。

（三）利弊權衡

會計從業資格從“建議取消”到“正式取消”經歷了較長時間，說明國家對是否取消會計從業資格是慎重的。這有兩方面的原因，一是會計從業資格以《會計法》《會計從業資格管理辦法》作為設定依據；二是會計準入類資格（會計從業資格）、水平類資格（會計專業技術資格）的設置、考試程序和制度已深入人心，得到廣泛認可。但是現今我國市場環境和社會環境發生了巨大的變化，2013年和2014年我國小微企業的數量分別達到5606萬戶和6530萬戶，占企業總數的90%以上，已成為社會經濟的重要基礎力量，是大眾創業、萬眾創新的生力軍。首先，如果小微企業按照原《會計法》的規定設置會計機構和配備會計人員，則市場供給嚴重不足；其次，有的崗位（如出納）并非專業性很強，即使是沒有會計基礎的人員，在會計人員的指導下也能很快地適應實踐的需要；最后，中小微企業誕生之初生命力脆弱，資金弱勢，取消會計從業資格能降低固定的財務負擔，有利于小微企業的生存和發展。因此，取消會計從業資格可以降低制度成本，有利于充分就業創業和維護法律的嚴肅性。至于會計人員的誠信問題和會計信息的質量問題，可以通過制度設計與實施、完善法律法規予以解決，對于原有會計從業資格證書的有效性和會計專業技術資格設置的起點問題，可以制定有效的銜接制度予以解決。從宏觀上看，取消會計從業資格符合國家的戰略意圖和整體利益。

會計從業資格取消后，為了趨利避害，做好政策、法律法規的修訂、制定等銜接工作十分必要。銜接工作至少應該包括以下內容：一是宣傳取消會計從業資格的國家意圖，制定并落實原有持證者的專業水平能力的書面認定辦法；二是完善會計市場管理，規范會計人員執業；三是改進原有會計專業技術資格層級設置，完善會計人才的成長路徑。

二、取消會計從業資格后的會計專業水平能力認定

（一）宣傳取消會計從業資格的國家意圖

取消會計從業資格對持證者會產生一定的心理沖擊，而對持證而未上崗者的影響可能更大。作為主管會計工作的財政部門，應做好取消會計從業資格的國家意圖和意義的宣傳工作。通過宣傳，讓持證者站在國家高度理解新形勢下取消會計從業資格的社會意義與經濟意義，化解消極情緒。

（二）制定并落實持證者專業能力水平的書面認定辦法

雖然人社部和財政部都做出了準入證取消后仍可作為能力水平證明的聲明，但從事會計工作沒有準入證的限制，將使一部分就業機會流向無證者，會計從業資格證持有者的就業優勢瞬間銳減；另外，人社部、財政部的聲明能否得到市場的認可以及能得到多大的認可，都有待市場的檢驗。為了讓持證者的專業水平能真正獲得市場的認可，制定并落實書面認定辦法是根本舉措。學習原會計從業資格考試科目是學習與考試初、中級資格的基礎，會計從業資格取消后專業知識的這種層級關系不會改變，因此，可以考慮在當前初級會計專業技術資格下再設一級，并對原持證者換發這一級的證書。

三、會計市場管理

（一）加大會計隊伍建設力度

會計從業資格取消后，從事會計工作對專業能力水平是否就沒有要求了？這是不可能的。經濟越發達，會計越重要，企業經營管理水平和競爭能力的改善和提高，更加離不開高水平會計人員的參與。不具備會計專業知識或會計專業知識薄弱的人員只能從事經過簡單崗位實踐就能適應的會計工作。無證人員的加入，應該會導致對會計機構負責人等主要會計人員能力水平的要求更高，因為其不僅要做好自身的工作，還要做好無證從業人員的幫帶工作。

2016年財政部會計司工作總結中指出，截止到2016年年底，全國具備初級資格的會計人員有404萬人，具備中級資格的會計人員有169萬人，具備高級資格的會計人員有13萬人，合計586萬人。這與企業法人單位數近1260萬家（截至2015年年底）、事業單位數111萬家（截至2014年5月）及數以萬計的行政單位等之和相比，若一家單位配備一名專業會計人員，仍有較大的缺口。2016年10月財政部印發的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》提出：“到2020年具備初級資格會計人員達到500萬人左右，具備中級資格會計人員達到200萬人左右，具備高級資格會計人員達到18萬人左右。”這是在正式取消會計從業資格之前提出的，正式取消之后，一些企業和崗位的會計工作將可能由無證人員從事，但規模以上中小企業、大型企業和行政事業單位等的總會計師、會計機構負責人以及其他重要會計崗位必須由具有初級及以上資格的會計人員擔任。

具有會計專業技術資格的人員不一定在從事會計工作，有的單位沒有聘用有一定專業技術資格的會計人員，而有的會計人員身兼數家企業的會計工作，還有代理記賬公司代理多家單位記賬，那么市場到底需要多少初級、中級和高級資格的會計人員呢？這需要調查研究并制定、落實切實可行的辦法，既要考慮現實需要，也要考慮可行性。適宜于會計從業資格取消后的“十三五”期間的會計人才戰略，關于初級、中級、高級資格會計隊伍數量規模的實現，一定要依托切實可行的、針對性強的管理措施，如廣泛宣傳會計人員的社會需求、大力扶植社會會計培訓機構、激勵人們參加會計專業技術資格考試，而不是通過考卷難易度的人為調整來實現。各級會計專業技術資格都應有一定的專業水準要求，對應考卷應該維持在一定的難易度上，這也是資格考試嚴肅性和公正性的要求。

（二）加強對任職資格的管理

取消會計從業資格后，原先會計人員的準入管理、運行管理和退出管理將不復存在，單位負責人聘用會計人員會不會隨心所欲？本就令人擔憂的會計信息質量問題會不會雪上加霜？修訂和完善會計法律法規并加強執法力度，加強會計人員職業道德和誠信教育，將能讓其平穩過渡。任職資格和專業技術資格評審可以作為會計人員管理的重要抓手。

1.嚴格執行有關任職資格的法律法規規定。

《總會計師條例》規定，擔任總會計師的條件之一是取得會計師任職資格；《會計法》規定，擔任單位會計機構負責人（會計主管人員）的條件之一是具備會計師專業技術職務資格或從事會計工作三年以上；《代理記賬管理辦法》規定，主管代理記賬業務的負責人應該具有會計師以上專業技術職務資格。會計從業資格取消后，有必要把任職資格檢查放在十分重要的位置。只有配備一名合格的會計業務負責人，才能把好業務關，才能組織管理好本部門的工作，才能做好對無證從業人員的培訓培養和指導工作，起到以點帶面的作用。《會計法》應該對任職資格、崗位職責和法律責任做出具體規定，有關部門要有法必依，執法必嚴。

值得探討的是，關于會計機構負責人（會計主管人員）的任職資格，“具備會計師專業技術職務資格或從事會計工作三年以上”中的“具備會計師專業技術職務資格”與“從事會計工作三年以上”的差別顯著，后者比較容易達到，而要“取得會計師專業技術職務資格”，即使是大學本科畢業，也要至少從事四年會計工作才有資格參加考試，而且考試難度較大。如果對所有單位都要求會計機構負責人具備會計師專業技術資格，顯然不現實。會計從業資格取消以后，可以對大中型企業和規模較大或管理實際需要的行政事業單位提出單位會計機構負責人應該“具備會計師專業技術職務資格”的要求，對設置會計機構或配備會計人員的小微企業可以采用“從事會計工作三年以上”的要求。

2.加強會計專業技術資格評審管理。當前，初級、中級會計資格通過考試取得，副高級會計資格實行考試和評審相結合的評價制度，正高級會計資格采用評審制度。雖然高級會計資格有評審環節，但只是對書面材料的評定，缺乏對會計人員從業期間守法方面的“評審”。為了更好地監管會計人員，對會計人員在初級、中級和副高級資格理論考試通過，正高級資格書面材料評定通過的前提下，增設會計人員守法檢查環節。守法檢查主要是檢查會計人員在任職期間對會計法律法規和職業道德的遵守情況，由縣級財政部門對其任職期間所生成的會計資料進行檢查，對資料的合法性和真實性做出評定，若認為會計人員遵守會計法律法規和職業道德，則予以頒發相應的會計資格證書；如果有會計造假等違法違德行為，則根據情節輕重予以延長考核期甚至依法追究法律責任。通過對會計人員守法方面的評審，促使他們充分認識守法對自身職業發展的重要性。守法“評審”是一項大工程，需要付出較大的財力、人力，為了兼顧成本和效率、效益，前三年可以采用全面檢查，待形成一定的共識后，再采用隨機抽樣法確定檢查對象，但樣本數要能引起會計人員對守法守德的足夠重視，足以打消會計人員的僥幸心理。

（三）制定并實施違法會計人員行業禁入管理制度

原《會計法》對五年內或終身不得從事會計工作的人員，都以會計從業資格證書作為抓手。會計從業資格取消后，招聘單位如何識別被招聘人員是否屬于“五年內”或終身不得從事會計工作的人員呢？如果不能正確識別，原有會計準入、退出管理制度難以實施，可能會導致會計人員肆意妄為、嚴重影響會計信息質量，甚至破壞市場經濟秩序。制定易于操作的違法會計人員行業禁入管理制度并嚴格實施是行之有效的解決辦法。對于行業禁入期的會計人員，可以建立網上“名單庫”，供招聘單位查詢。若行業禁入期內的會計人員違規應聘會計工作，應給予嚴厲處罰，對于已經取得的會計專業技術資格證書予以沒收，并將其違法犯罪事實記入會計人員信用檔案。

（四）加強對單位負責人的法制和誠信教育

單位負責人是單位會計的責任主體，《會計法》規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性和完整性負責。單位能否依法聘任會計人員，能否保證會計機構和會計人員依法履行職責，主要取決于單位負責人。會計從業資格取消后，應聘人員是否具備專業能力？會計機構負責人是否具備任職資格？無證會計人員如何培養和管理？這將嚴重影響單位尤其是中小微企業的會計信息質量，甚至會造成相當一部分單位財務混亂。

因此，一方面要從法律上明確無證人員可以從事的具體會計工作、單位對無證人員的培訓培養和管理責任、不同性質和規模的單位會計機構負責人的任職資格、單位負責人和會計機構負責人在無證人員管理中的責任、違法會計人員的行業禁入管理等。另一方面，要加強對單位負責人的法制和誠信教育，讓其了解會計法律法規和會計人員誠信建設中有關負責人的相關規定和法律責任，同時要加強對單位負責人依法聘用會計人員情況的監管。會計人員的違法和失信行為，主使者往往是單位負責人，即單位負責人是會計造假等違法利益的最大受益者，在責任追究上單位負責人應當承擔主要責任；即使是會計人員主觀做出的違法行為，單位負責人也要承擔用人失察、監管不力的責任，促使單位負責人依法聘用會計人員，并加強對會計人員的監管（楊雄勝，2002）。

四、會計從業資格取消后專業技術資格層級設計

以往只有先取得會計從業資格證書，才可以參加會計初級、中級和高級資格考試，具有大專及以上學歷的會計人員可以越過初級直接報考中級資格。會計從業資格取消后，會計基礎和財經法規是學習初級資格考試科目（初級會計實務和經濟法基礎）的基礎之性質和事實不變；會計職業道德是“在會計職業活動中應當遵循的、體現會計職業特征的、調整會計職業關系的職業行為準則和規范”，會計人員應該掌握和遵循的必要性不變；初級會計電算化的學習對上崗就業有一定幫助的事實不變。會計從業資格取消后，如何處理和安排會計基礎、財經法規與會計職業道德、初級會計電算化三個科目的學習，對會計人員的學習、考試和成長具有重要意義。

下圖是會計從業資格取消后專業技術資格考試的三種層級設計思路。

會計從業資格取消后專業技術資格層級設計思路圖

思路一（見圖a）在助理會計師資格（相當于當前的初級會計資格，下同）下設會計員資格，會計員資格的考試科目與之前會計從業資格的考試科目相同。思路二（見圖b）把之前會計從業資格的考試科目并入初級會計師資格考試，則初級會計師資格考試科目包括現行初級資格考試內容和之前會計從業資格考試內容：會計基礎并入初級會計實務，財經法規與會計職業道德、經濟法基礎合為一個科目——經濟法基礎與會計職業道德，另增加初級會計電算化。思路三（見圖c）維持當前會計專業技術資格考試層級不變，原先會計從業資格的考試科目隨著會計從業資格的取消而消失。

思路一的層級設計與會計從業資格取消之前沒有實質區別，僅僅是把會計從業資格（準入類）考試改為會計員資格（水平類）考試。這種思路在資格考試科目上由易到難，層層遞進，比較適合沒有會計學基礎或基礎薄弱的考生。在這種思路下，取得了會計從業資格證的人員可以憑會計從業資格證換取會計員資格證，從而解決了會計從業資格取消后持證者水平能力的認定問題。

思路二中初級會計師資格考試科目和內容明顯增加，對基礎較好的會計學大、中專畢業生而言比較適合的，但對沒有基礎或基礎薄弱的考生來說難度陡增。前幾年的會計從業資格考試通過率普遍較低，更多考生需要考2～3次才能通過；初級考試的缺考率較高，通過率不高。在這種思路下，初級資格的考試通過率將創歷史新低。而且，基層會計考證人員相當一部分人不是科班出身，考證前沒有學習過會計學專業，難度的增加將使一部分人望而卻步，顯然不利于會計人才隊伍的培養。

思路三直接舍棄了會計從業資格的考試科目內容，專業技術資格考試層級與之前相同，會計考證直接從初級會計師資格考試開始。會計職業道德、財經法規等知識的學習，不僅是非會計學專業科班出身的考生所需要的，也是會計學專業科班出身的考生所需要的，而且這種思路將使非會計學專業考生無從學起，不利于會計人員素質的培養和會計隊伍的壯大。知識的建構有其邏輯特點，沒有小學知識基礎難以學好初中知識，沒有會計基礎知識難以學好會計初級知識，會計人員的素質培養要重過程，考證起點高解決不了素質問題。

會計專業技術資格實施考試制度以來，持有會計從業資格證的會計人員在符合從業年限、學歷等條件后，可以選擇依次參加初級、中級和高級資格考試，也可以越過初級直接報考中級，該項規定有一定的漏洞。以2017年的初級和中級考試教材為例，《經濟法基礎》教材包含社會保險法律制度，涉及的稅種包括增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅以及關稅等，而《中級經濟法》教材僅涉及增值稅和企業所得稅；《初級會計實務》教材包含產品成本核算、產品成本計算和分析等內容，而《中級會計實務》教材中不包含這些內容。這就意味著2017年越過初級考中級的會計人員，在會計專業技術資格學習中缺失了社會保險法律制度、增值稅和企業所得稅之外的其他稅種以及成本會計等學習內容，這對夯實會計人員的專業知識是不利的。會計類專業畢業的考生從中級開始考試可能問題不大，而非會計類專業畢業的考生直接從中級開始考試會導致其專業知識缺乏系統性。

綜上，三種思路相較而言，本文建議采用思路一，參加會計專業技術資格考試的考生必須依次參加會計員、助理會計師、中級和高級會計師考試，只有取得會計員、助理會計師后才能參加中級考試，不能越級考試。各層級專業技術資格考試的科目均是會計人員從業所必要的專業知識，依次考級也維護了考試的公平和公正。

五、結語

會計從業資格取消后，必將對會計管理、會計人員就業、會計專業技術資格考試及持證者心理產生重大影響。為了規避可能出現的負面影響，需要對會計從業資格證書持有者的能力水平進行合理認定，修改和完善會計法律法規，規范和加強會計市場管理，改革與之相銜接的會計專業技術資格的層級設計。只有全面考慮、綜合分析、有針對性地提出銜接舉措，才能避免會計從業資格取消后留下的法律和制度漏洞，才能在新形勢下更加有力地推進會計隊伍建設，達到降低人才成本和制度成本、改善會計信息質量的雙重目的。

主要參考文獻：

工業和信息化部．關于印發《促進中小企業發展規劃（2016～2020年）》的通知．工信部［2016］223號，2016-07-05．

財政部．關于印發《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》的通知．財會［2016］19號，2016-10-08．

楊雄勝．會計誠信問題的理性思考［J］．會計研究，2002（3）．