預約定價安排在我國實施的現狀、問題及對策

張愛玲

[摘 要]在經濟全球化背景下，預約定價安排（APA）因其能兼顧跨國企業和稅收主權國的共同利益而倍受關注。運用相關統計數據描述APA在我國的實施現狀，從APA自身、跨國企業和稅收主權國等多角度分析中國實施APA所面臨的問題，并指出APA在我國的成功簽署和順利執行，需要我國政府和跨國企業的共同關注和努力。

[關鍵詞]跨國企業；轉讓定價；國際稅收；預約定價安排

[中圖分類號]F276.7

[文獻標識碼]A

[文章編號]2095-3283（2018）02-0011-05

Abstract： In the context of globalization， the win-win nature of Advance Pricing Agreement （APA） has attracted much attention from MNCs and host countries as well. Using relevant statistics， this paper firstly describes the status quo of APA in China， then analyzes problems confronting both MNCs and China in negotiating and performing APA， and finally proposes recommendations for both MNCs and Chinese government to promote smooth negotiation and effective performance of APA.

Keywords： MNEs； Transfer Pricing； International Tax； Advance Pricing Agreement

在經濟全球化背景下，為避免國際重復征稅，跨國企業往往通過在各種類型的關聯交易中采用轉讓定價策略，以規避稅收風險，最大化企業集團利益。同時，為了保護本國的稅收權益，防范跨國企業的稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Sharing，以下簡稱為BEPS），許多東道國政府選擇與跨國企業簽署預約定價安排（Advance Pricing Agreement，以下簡稱為APA），來管理跨國企業轉讓定價，同時避免重復征稅。

所謂APA，是指企業主動向稅務機關提出談簽預約定價，經稅務機關審核同意后，雙方在平等自愿的基礎上就共同關注的轉讓定價問題進行磋商，并最終簽訂預約定價安排。自1991年在美國正式出現以來①，APA因其雙贏效果吸引了跨國企業和東道國政府的廣泛注意。我國有關APA的法律規定，最早出現于1998年國家稅務總局發布的《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》，之后在2002年、2004年和2008年分別被納入《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》、《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》和《中華人民共和國企業所得稅法》及其細則。2009年，國家稅務總局《特別納稅調整實施辦法（試行）》第六章對APA的申請條件、談簽流程和后續管理等事項做了專門規定。2016年10月11日，國家稅務總局發布《關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》（以下簡稱為“64號公告”），對APA又做了新的要求和規定。我國的APA實踐最早始于1998年，是稅務機關與企業簽署首例單邊APA②。2005年，深圳市地方稅務局與日本東芝復印件（深圳）有限公司簽署的首例雙邊APA[1]。之后，我國APA實踐得以快速發展，并呈現出以下四方面的特征。

一、APA在我國的實施現狀

（一）以單邊APA為主，雙邊APA為輔

根據參與APA的國家稅務主管當局的數量，APA通常可分為單邊、雙邊和多邊三種類型。據國家稅務總局統計，在2005～2015年間，跨國企業與我國稅務機關共簽署125項APA，其中單邊APA共計76項，占61%；雙邊APA共計49項，占39%；目前尚未簽署多邊APA。已簽署APA具體數據的年度分布及變化趨勢詳見圖1。

（二）制造業簽署的APA最多

2005—2015年，企業與稅務機關共簽署的125項APA中，簽署APA最多的行業是制造業，共104項，占APA總數的83.2%；其次為批發和零售業，共簽署9項，占7.2%；再次為租賃和商務服務業，共簽署5項，占4%。具體數據見表1。

2005—2015年間所簽署APA中83%以上來自制造業，這與同期外商直接投資（Inward Foreign Direct Investment， IFDI）高比重流入我國制造業的現實相吻合。2005—2015年，平均48.5%的FDI流入了我國的制造業，其中2005—2009年平均50%以上的FDI流入制造業，2005年甚至曾高達70.37% 。這意味著，進入我國制造業進行直接投資的跨國企業，存在較高比例的關聯交易，而且在關聯交易中使用了轉讓定價策略。

（三）APA所涉及關聯交易以有形資產的購銷為主

截至2015年12月31日，我國已經達成的APA所涉及的關聯交易類型以有形資產所有權的轉讓為主，累計達成110項，占全部關聯交易類型的65.9%；涉及無形資產所有權或使用權的轉讓以及提供勞務的關聯交易分別為26項和31項，占全部關聯交易類型的比重分別為15.6%和18.5%，具體數據詳見表2。

由表2可見，我國正在受理的APA所涉及有形資產所有權轉讓的比重為40.6%，比已經達成的APA的有形資產所有權轉讓比重（65.9%）有顯著下降；涉及無形資產所有權和使用權的轉讓以及勞務提供的比例達59.4%，比已達成APA的有關比重（34.1%）有顯著提升。這體現了我國近年來IFDI的最新實踐表現。一方面，隨著第三產業的發展，越來越多的IFDI流入服務業，引發了更多涉及無形產品貿易和無形資產轉讓的關聯交易；另一方面，隨著制造業參與國際分工的深化，涉及生產性服務（producer service）的關聯交易越來越多。可以預見，未來APA將會更多涉及轉讓無形資產的所有權和使用權、提供勞務和融通資金。

（四）交易凈利潤法是已簽署APA最常用的轉讓定價法

圖2為我國2005—2015年間已簽署的APA所采用的轉讓定價方法的分布情況。

由圖2可知，在2005—2015年間中國已簽署的APA中，累計使用交易凈利潤法③107次，占全部轉讓定價方法的77%，其中使用基于完全成本加成率的交易凈利潤法59次，占全部轉讓定價方法的42.5%；使用基于營業利潤率的交易凈利潤法48次，占全部轉讓定價方法的34.5%。同期，累計使用成本加成法④17次，占全部轉讓定價方法的12.2%；可比非受控價格法⑤、利潤分割法⑥和轉售價格法⑦等則較少被使用，分別累計使用5次、3次和1次。

二、我國實行APA面臨的主要問題

我國實行APA，需要面臨來自APA自身、跨國企業和稅務機關等多方面的問題。

（一）稅企沖突難以避免

毋庸置疑，稅企雙方存在根本的利益沖突。特別是在確定業務性質是否屬于關聯交易、交易價格是否屬于人為操縱過的轉讓定價、在有形產品和資金往來之外有無通過特許權使用費等調撥利潤侵害稅基等方面，跨國企業和稅務機關的選用標準往往存在較大分歧。一方面，稅務機關出于保護稅收權益考慮所認可的方法和標準，對跨國企業來說可能根本不可行或者難以執行；另一方面，企業出于自身風險防范和利益最大化考慮所選用的標準和方法，卻不被稅務機關認可[2]。因此，要成功簽署并順利執行APA，并非輕而易舉。

（二）應用范圍有限

就APA的性質而言，實行單邊APA相當于我國單邊對跨國企業的轉讓定價進行調整，比如將賣價調高，或者將買價調低，這較易引發與相關國家的稅收協調矛盾，而且通常要費時費力與外國稅務當局談判協商，因此單邊APA的應用范圍有限。相對而言，雙邊或多邊APA更方便國家稅務機關管理跨國企業的轉讓定價。鑒于目前我國已簽署APA中以單邊APA為主（占61%），雙邊APA為輔（占39%），目前尚未簽署多邊APA，從而決定了中國已簽署APA應用范圍的局限性。

（三）存在門檻制約

就APA的管理程序而言，企業從申請、準備同期材料到獲準和簽署APA，需要花費大量的人、財和物力投入，因此只有具備一定規模的跨國企業才適合并可能應用APA[3]。事實上，根據國家稅務總局 “64號公告”，只有申請談簽APA所在納稅年度的前三個年度發生的關聯交易金額均在4000萬元人民幣以上的企業，才可以向主管稅務機關提交APA談簽意向。

（四）同期資料提供困難

同期資料是納稅人根據各國/地區相關稅法規定，按時準備、保存和提供的與關聯交易轉讓定價有關的資料或證明文件。目前OECD成員國和其他許多國家都有法律明文規定，納稅人在轉讓定價等反避稅調查中有準備同期資料文檔的義務，以及有舉證或協力證明其轉讓定價合理的責任。同期資料的內容一般會涉及企業組織結構、生產經營情況、關聯交易情況、可比性分析和轉讓定價方法的選擇和使用等多項內容。要提供準確又詳盡的同期資料，往往需要企業內部多個部門的協作。

（五）存在商業機密泄露風險

在APA實踐中，為了裁定關聯交易的關聯信息，稅務機關可能要求跨國企業提供更多的當期交易資料，甚至是交易前的敏感資料，并因此帶來商業機密的泄露風險[4]。特別是當東道國相關法律不健全時，納稅人會因為顧慮不能得到足夠的法律保護而拒絕提供同期資料，從而導致一個試用的APA被終止。盡管APA的成功簽署和有效實施面臨諸多問題和挑戰，但APA事關跨國企業和東道國的共同利益，它需要而且值得國家稅務機關和企業界的共同關注和協作。

三、在我國推行APA的對策建議

（一）政府層面

1.強調APA的互利共贏性

稅企沖突自然存在，APA卻可以兼顧兩者的共同利益。一方面，通過談簽APA，跨國企業可以將轉讓定價問題由事后調查變為事前約定，變被動為主動，不但可以降低稅務風險，避免國際重復征稅，還可以改善稅企關系，降低企業在實行轉讓定價過程中被調查的可能。另一方面，通過實行APA，東道國稅務當局可以對納稅人的關聯交易是否符合“獨立交易原則”（arms length principle）進行事前判斷和確認，進而合理調整轉讓定價，保護本國稅收權益不至于受到跨國企業關聯交易轉讓定價策略的威脅或損害。正是因為APA的互利共贏性，它才得以自出現以來很快在世界范圍內得到廣泛認可和實行。因此，政府需要加強這方面的宣傳和推廣工作。

2.促進雙邊和多邊APA簽署

相比較單邊APA，雙邊和多邊APA可以更有效地避免國際重復征稅，并有效遏制國際避稅。因此，我國應參照國際上有關APA的最重要的準則（OECD準則），強調雙邊和多邊APA對跨國企業和對方國家的利益，通過簽訂雙邊或多邊稅收協定，實現稅收大數據共享，促進雙邊和多邊APA的簽署和執行。

3.精準表述相關準則

精準表述相關準則，對APA的順利推進至關重要。近年來，海關總署和稅務總局在這方面都有實質性進展。比如，海關總署2013年公布的第213號令⑧和2016年發布的第20號公告⑨，都對“特殊關系確認”、“價格影響確認”、“支付特許權使用費確認”B10等與跨國企業轉讓定價和APA密切相關的重要概念做了精準界定和詳細描述。這樣既方便海關部門掌握跨國企業內部交易的實際成交價格，同時也為跨國企業規避可能被實施的轉讓定價調查以及為申請簽署APA提供同期數據等帶來了便利。國家稅務總局2016年第64號公告，既對APA制度及執行程序進行了優化調整，又對OECD的BEPS行動計劃進行了有效落實，因此成為我國目前APA和轉讓定價管理的核心規范。

4.加強對企業商業機密的保護

信息披露的要求有可能導致企業的商業機密泄露，給納稅人造成損失，進而阻礙APA的實行。因此我國要建立健全相關法律，消除納稅人因擔心商業機密泄露而拒絕提供同期資料的顧慮。在這方面，需要借鑒OECD準則的做法。不但要強調稅務機關對納稅人提供的涉密資料和信息的嚴格保密義務，而且還要通過制訂強制性懲罰措施，約束稅務局自覺履行對納稅人信息的保密義務。

（二）企業層面

1.積極申請簽署APA

首先，充分認識APA的正向作用，積極向稅務機關申請簽署APA。其次，明確64號公告規定的申請條件。企業只要符合主管稅務機關向企業送達其APA談簽意向的《稅務事項通知書》之日前3個納稅年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上的條件，均有資格申請[5]。第三，熟悉64號公告規定的優先受理情形，逐一核實。比如，企業關聯申報和同期資料是否完備合理，信息披露是否充分；納稅信用級別是否為A級；已簽署的APA執行期是否已滿，如果企業申請續簽，需要證明APA所述事實和經營環境沒有發生實質性變化；申請材料是否齊備，包括對價值鏈的分析是否清晰完整，擬采用的定價原則和計算方法是否合理[6]。此外，企業需要積極配合APA申請工作；申請雙邊或多邊APA的，還取決于有關締約對方對APA的重視程度和談簽意愿等。一旦企業符合了上述情形，APA申請成功率可大大提高。第四，明確申請流程。根據64號公告規定，APA申請包括6個階段：預備會談、談簽意向、分析評估、正式申請、協商簽署和監控執行，企業需要嚴格落實每個階段的具體工作任務。

2.認真執行APA

APA成功簽署之后，需要認真執行。首先，主動如實申報相關信息。APA執行期間，企業應摒除僥幸心理，主動如實依法申報與關聯交易轉讓定價有關的所有信息。如果企業在后續監管過程中被發現未如實申報，企業就可能被認定為“申報不實”而受到處罰，甚至可能被海關定為走私而面臨更嚴重的法律風險。其次，妥善保管原始資料。APA執行期間，企業應完整保存與APA有關的文件和資料，包括有關的契約、發票、報關單、付款憑證等有關書面資料，特別是涉及到特殊關系、轉讓定價、特許權使用費等的協議以及跨境資金往來的會計憑證[7]，都必須認真整理，妥善保管至少三年，并保證資料的完整性和可比性，不得丟失、銷毀和轉移。第三，及時報告實質性變化。APA執行期間，若發生任何影響APA的實質性變化，企業應當在發生變化之日起30日內書面報告主管稅務機關，詳細說明該實質性變化對執行APA的影響，并附送相關資料。如果由于非主觀原因而無法按期報告的，企業可以延期報告，但延長期限不得超過30日。

[注釋]

①世界上最早的類似APA的實踐源于1989年日本的“預先確定制度”（Preconfirmation system， 簡稱PCS），1991年美國國內收入局在其公布的《稅收輸入程序91-22》中正式包含APA官方程序。

②廈門市國稅局涉外稅務管理局在與企業協商談判取得一致意見的基礎上，率先與廈門臺松精密電子公司就該公司1999年度與其在臺灣關聯企業業務往來交易行為正式簽訂了預約定價安排協議。

③交易凈利潤法，是指按沒有關聯關系的交易各方進行相同或類似業務往來取得的凈利潤水平來確定利潤的方法。

④成本加成法，是按照產品的單位成本加上一定比例的利潤來制定產品價格，其中的利潤比例需要參照同等職能獨立公司的毛利水平來確定。

⑤可比非受控價格法，是在銷售商品的數量或提供勞務的價格等相同的情況下，如果企業銷售給關聯公司和銷售給第三方的價格不一致，稅務機關就可能對企業的價格進行調查。可比非受控價格法在使用過程中對產品和交易的可比性要求非常高。

⑥利潤分割法，是將企業與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配。

⑦轉售價格法，是將母子公司視為獨立的供銷雙方，要求供應方的價格等于銷售方轉給第三方的價格減去合理的銷售毛利。

⑧《中華人民共和國海關審定進出口貨物完稅價格辦法》，2013年12月25日公布，自2014年2月1日起施行。

⑨關于修訂《中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規范》的公告， 2016年3月28日公布，2016年3月30日期執行。

B10根據海關總署2013年第213號令第十六條，有下列情形之一的，應當認為買賣雙方存在特殊關系：1.買賣雙方為同一家族成員的；2. 買賣雙方互為商業上的高級職員或者董事的；3. 一方直接或者間接地受另一方控制的；4. 買賣雙方都直接或者間接地受第三方控制的；5. 買賣雙方共同直接或者間接地控制第三方的；6. 一方直接或者間接地擁有、控制或者持有對方5%以上（含5%）公開發行的有表決權的股票或者股份的；7. 一方是另一方的雇員、高級職員或者董事的；8. 買賣雙方是同一合伙的成員的。此外，買賣雙方在經營上相互有聯系，一方是另一方的獨家代理、獨家經銷或者獨家受讓人，如果符合前款的規定，也應當視為存在特殊關系。

根據海關總署2013年第213號令第十七條，買賣雙方之間存在特殊關系，但是納稅義務人能證明其成交價格與同時或者大約同時發生的下列任何一款價格相近的，應當視為特殊關系未對進口貨物的成交價格產生影響：1. 向境內無特殊關系的買方出售的相同或者類似進口貨物的成交價格；2. 按照倒扣價格 所確定的相同或者類似進口貨物的完稅價格，即海關以進口貨物、相同或者類似進口貨物在境內的銷售價格為基礎，扣除境內發生的有關費用后，審查確定進口貨物完稅價格；3. 按照計算價格 所確定的相同或者類似進口貨物的完稅價格，包括：生產該貨物所使用的料件成本和加工費用、向境內銷售同等級或者同種類貨物通常的利潤和一般費用（包括直接費用和間接費用）、該貨物運抵境內輸入地點起卸前的運輸及保險等相關費用。

根據海關總署2013年第213號令第十三條，符合下列條件之一的特許權使用費，應視為與進口貨物有關：一是用于支付專利權或者專有技術使用權，且進口貨物屬于下列情形之一的：1.含有專利或者專有技術的；2.用專利方法或者專有技術生產的；3.為實施專利或者專有技術而專門設計或者制造的。二是用于支付商標權，且進口貨物屬于下列情形之一的：1.附有商標的；2.進口后附上商標直接可以銷售的；3.進口時已含有商標權，經過輕度加工后附上商標即可以銷售的。三是用于支付著作權，且進口貨物屬于下列情形之一的：1.含有軟件、文字、樂曲、圖片、圖像或者其他類似內容的進口貨物，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似載體的形式；2.含有其他享有著作權內容的進口貨物。四是用于支付分銷權、銷售權或者其他類似權利，且進口貨物屬于下列情形之一的：1.進口后可以直接銷售的；2.經過輕度加工即可以銷售的。

[參考文獻]

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[5]國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告（上）[J]. 國際稅收，2016（11）：51-54.

[6]國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告（下）[J]. 國際稅收，2016（12）：49-54.

[7]孫康.由報關單改版引伸出的對海關完稅價格如何確定的問題[J].對外經貿實務，2016（7）：61-63.

（責任編輯：張彤彤 劉茜）