綜合與分類相結合個人所得稅的國際觀察及優(yōu)化設計研究

史祖峰

（安徽財經(jīng)大學，安徽 蚌埠 233030）

我國從1980年開始征收個人所得稅，一直采取的都是分類征收模式。1996年“九五”計劃提出建立綜合與分類相結合的個人所得稅制 （也稱混合個人所得稅制），但之后進行的多次改革并沒有在稅制模式方面取得實質性進展。2017年黨的十九大報告中強調，中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經(jīng)轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡、不充分的發(fā)展之間的矛盾。這種不平衡和不充分，就有必要通過科學完善合理的制度安排加以解決，特別是針對現(xiàn)階段居民收入差距逐漸拉大的狀況，個人所得稅作為調節(jié)收入分配的稅收制度顯得更加重要。

一、國外個人所得稅的制度實踐

（一）日本

日本從1887年開始征收個人所得稅，在世界上是征收個人所得稅國家的先驅，征收時間比我國早了將近100年。中日兩國同為東方國家，深受儒家思想的影響，在制度設計上有相同的參考因素，值得我國借鑒學習。

日本實行的是綜合與分類相結合的個人所得稅制度，以綜合所得稅制為主，分類所得稅為補充。日本的個人所得稅被劃分為10類，分別為：1.利息收入；2.股息紅利；3.不動產(chǎn)所得；4.營業(yè)收入；5.工資薪金；6.退休收入；7.木材收入；8.資本收益；9.偶然所得；10.其他所得，每一項分別計算所得[1]。其中 3、4、5、6、9、10 項進行綜合課稅，每年一次納稅申報。1、2、7、8直接源泉扣繳，不再納入綜合課稅的稅基，這是分類征收的體現(xiàn)。

日本有完善的個人所得稅稅前扣除項目，除了利息所得，其余9項每項在計算應納稅所得額時都有相應的扣除額。把每項收入所得減去扣除項目后，屬于綜合課征項目的再匯總得到綜合課稅的稅基，然后再進行后續(xù)的綜合扣除。綜合扣除充分考慮了家庭的經(jīng)濟負擔情況，家庭負擔越重，扣除項目和數(shù)量越多。扣除項目考慮到了沒有收入來源的配偶、需要贍養(yǎng)的老人、殘疾人、寡婦、鰥夫、醫(yī)療費用、社會保險費用、各種損失扣除等[2]。

日本個人所得稅的起征點不同于我國的 “一刀切”模式，它是由各種扣除額累計相加得到的。因此家庭成員和人數(shù)不同，起征點就不同，應納稅額也不同。所得稅的稅率是超額累進稅率輔之以比例稅率。綜合課稅所得和木材收入實行的是超額累進稅率 （5%、10%、20%、23%、33%、40%）[3]，其余采用源泉扣繳的分類征收項目適用相應的比例稅率，有利于政府對不同所得項目進行宏觀調控。

個人所得稅的納稅申報方式有源泉扣繳和自行申報兩種。對于稅源容易控制的收入項目，如工資薪金、退休收入、股息紅利等在支付時就進行所得稅的源泉扣繳。對不能有效控制稅源的項目、從兩處以上獲得收入者、年收入超過2000萬日元的高收入者要自行申報納稅。納稅申報有藍色申報[4]和白色申報兩種形式。日本有完善的信息采集制度，收入透明的納稅人適用藍色申報，他們在彌補損失和費用扣除等項目上能享受更多稅收優(yōu)惠，而收入情況不明的納稅人使用的是白色申報表，不享受稅收優(yōu)惠。這樣可以提高納稅人的納稅意識并減少稅收流失。

在日本，從事稅務代理的專業(yè)人士稱為稅理士[4]，稅理士一方面幫助納稅人正確合理的申報納稅，一方面協(xié)助糾正稅務機關的執(zhí)法偏差。日本政府對稅理士有嚴格的管理制度和懲處措施。

（二）美國

美國從1913年開始征收個人所得稅，稅制較為先進和完善。美國政府對大部分普通所得采取累進稅率進行綜合征收，對部分資本實行分類征收法課征個人所得稅。以綜合課征為主，分類征收為輔。應稅所得主要包括工資薪金、養(yǎng)老金、租金、經(jīng)營所得、利息收入、資本利得、股息紅利、特許權使用費等。2017年特朗普稅改把個人所得稅累進稅率大幅度調整為10%,25%和35%的三檔累進稅率[5]。資本所得和股息紅利適用20%的比例稅率[6]。

美國以家庭為納稅單位，按年計征個人所得稅，將各項收入加總后減去成本費用和扣除項目，得到的余額再減去寬免額即為應納稅所得額?？鄢椖糠譃闃藴士鄢头猪椏鄢齼纱箢?。標準扣除是稅法規(guī)定的扣除額，不論納稅人的實際支出是多少，扣除數(shù)額不變（類似于我國的免征額）。美國政府會根據(jù)通貨膨脹率和消費價格指數(shù)等調整扣除額。分項扣除是納稅人的實際支出高于標準扣除額時采用的扣除辦法，如自然災害、偶然損失、醫(yī)療費用等。納稅人可以自行選擇是按照標準扣除還是分項扣除。

在納稅申報方面，雇主會為職員在其工作期間內計算其應納稅額，并將繳款清單上交稅務機關。同時，銀行等金融機構也要在年末把相應納稅人獲得的利息、紅利等信息上交給稅務機關。稅務機關已與銀行、海關及各金融部門聯(lián)網(wǎng)，能清楚的了解到納稅人的各種收入[7]。稅務機關綜合評定各項信息，然后根據(jù)納稅人預繳的金額多退少補。此外，美國的稅務代理行業(yè)發(fā)達，超過一半數(shù)額的納稅申報表都由稅務代理完成。每個納稅人都有自己的納稅檔案和納稅代碼，美國政府通過完整的電子稅務系統(tǒng)監(jiān)管美國公民的納稅行為，并將違法行為記入誠信檔案[8]。

（三）法國

法國從1914年開始征收個人所得稅，2006年之前實行的是綜合所得稅制，2006年之后實行的是綜合與分類相結合的個人所得稅制。法國同中國一樣都是中央集權制國家，在行政管理與稅制結構方面與我國有很多相似之處，因此其個人所得稅的稅制模式對我國具有參考價值[9]。

法國個稅稅制的分類主要表現(xiàn)在：1.多種收入形式；2.區(qū)別對待不同地域的人群所得。法國按照收入的來源將應稅所得分為：工資薪金所得、農業(yè)生產(chǎn)所得、不動產(chǎn)所得、證券收人所得、股東紅利、個體經(jīng)營所得以及其他所得。法國的個人所得稅先根據(jù)各項分類所得減去扣除項目，得到純所得，進而加總得到綜合所得值，再進行虧損彌補后得到實際應納稅所得額。綜合費用扣除項目具體包括：標準扣除、工作扣除、高等教育扣除、醫(yī)療扣除、未成年人撫養(yǎng)費扣除、單位福利扣除等，每項都有其對應的扣除標準和限額，每年會根據(jù)社會變化進行動態(tài)微調[10]。

法國個人所得稅的起征點和稅級每年會進行動態(tài)微調[9]，2016年綜合所得稅稅率采用的是5級超額累進稅率（0%，14%，30%，41%,45%）①，從 2018年開始，對股息紅利及資本所得征收30%的比例稅率②。

法國以家庭為個人所得稅的納稅申報單位，將家庭總收入根據(jù)相應系數(shù)分攤到每個人身上，再適用于對應的稅率。法國總統(tǒng)馬克龍主張已婚夫妻可以自主選擇是聯(lián)合申報還是分別申報，采取申報納稅與協(xié)商納稅相結合的納稅管理辦法。納稅人每年應定期向稅務機關交納納稅申報表，經(jīng)稅務機關審核無誤后上繳稅款（申報納稅）。預計從2019年起，法國開始實行代扣代繳制度③，每月從納稅人的工資中自動扣除相關稅費。而不能正確申報納稅的公民應定期向稅務機關提交自己的雇傭人員數(shù)量、房租、支付報酬等相關情況表，然后由稅務機關核定其應納稅額（協(xié)商納稅）。

法國的稅收審核制度極為嚴格。每個納稅人都有一個納稅登記號，每個家庭每年都要填寫一份家庭財產(chǎn)情況匯報表，并由稅務機關核實[8]。納稅核查過程中，納稅人的相關資料可以由納稅人自己提供，也可以由企業(yè)或銀行等金融機構提供。

二、國外個人所得稅的經(jīng)驗

（一）實行綜合與分類相結合的計征模式

從分類與綜合的程度來看，三個國家都實行綜合與分類相結合的計征模式，分別實行累進稅率和比例稅率。日本將收入劃為10項，每一項先分別計算所得。其中6項屬于綜合計征項目，將他們匯總后適用累進稅率；屬于分類計征項目的直接源泉扣繳，適用比例稅率或累進稅率，不再納入綜合稅基中。美國只對部分資本所得適用比例稅率，其余各項所得加總后按照綜合累進稅率課征。法國的個人所得稅近些年逐步從綜合計征過渡到混合計征，所以主要還是采取對總額綜合計征的征稅思路，同時對新增加的特殊條目分類計征，對資本所得適用單一的比例稅率，還有一些綜合扣除項目被放在了分類計征環(huán)節(jié)。

（二）有完善的稅前扣除制度

日、美、法三國的每一項分類所得都有相應成本費用扣除，扣除完成后的分類所得納入綜合稅基后還有相應的綜合扣除。日本的扣除項目考慮到了家庭情況的方方面面，如人口數(shù)量、組成、收入來源、健康狀況、意外災害等，充分體現(xiàn)“以人為本”的思想[11]。美國的扣除項目有標準扣除和分項扣除兩種選擇形式，納稅人在偶然損失、醫(yī)療費用、住房貸款等方面的實際支出高于標準扣除時，可以采取分項扣除的方法 （有扣除限額），這樣可以更好地保障納稅人的稅負公平。法國對撫養(yǎng)未成年子女、高等教育支出、醫(yī)療費用、公益福利等方面有詳細的扣除標準。美國和法國的扣除標準每年都會進行動態(tài)微調。

（三）有先進的征管機制

日本采用自行申報和源泉扣繳相結合的納稅申報法，日本更看重源泉扣繳，約80%的個人所得稅收入都是代扣代收代繳，并采用藍色申報制度提高納稅人的納稅意識。日本的稅理士制度保障了整個納稅過程的有序和高效，廣泛的信息采集制度提高了社會的納稅遵從度。美國的各個收入部門聯(lián)網(wǎng)，稅務機關可以清楚的了解到納稅人的收入情況，美國的稅務代理行業(yè)支持了美國絕大部分的納稅申報業(yè)務。法國的征管機制也十分嚴格，各部門通力合作提供納稅人的相關信息以供稅務機關檢查，若有不實，納稅人的信用會受損，以致在生活的多方面受到影響，甚至承擔法律責任。

三、我國個人所得稅制的優(yōu)化設計

（一）采用大分類、小綜合的稅制模式

我國現(xiàn)行個人所得稅有11個稅目，分別為：1.工資薪金；2.勞務報酬；3.稿酬；4.生產(chǎn)經(jīng)營所得；5.承包經(jīng)營所得；6.特許權使用費所得；7.財產(chǎn)租賃所得；8.財產(chǎn)轉讓所得；9.股息紅利所得；10.偶然所得；11.其他所得。借鑒日本對課稅項目進行“大分類”的做法，把我國目前所有收入分為勞動所得、資本所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得。屬于勞動所得的有 1、2、3、11；屬于資本所得的有 6、7、8、9、10；生產(chǎn)經(jīng)營所得包括4、5。借鑒美國、日本和法國的做法，對勞動所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得進行“小綜合”，分別實行綜合計征，預繳稅款，按年征收，其中生產(chǎn)經(jīng)營所得課繼續(xù)使用原先5%-35%的5級超額累進稅率；對資本所得適用原先的20%低比例稅率繼續(xù)進行分類征收，源泉扣繳。綜合稅基中能源泉扣繳的，就采取代扣代收代繳的方式，年終納稅申報時先根據(jù)應納稅所得額計算出應納稅額，減去代扣代繳后的余額，與預繳的稅款相比較，多退少補。

另考慮到邁向混合所得稅制不是一蹴而就的，我國可以先從工資薪金開始，按年計征，把每個月的工資、獎金、年終獎、解除合同補償金等納入綜合稅基，先預繳部分稅款，綜合申報時再適用累進稅率。待征收流程成熟，再將上述的勞動所得納入綜合稅基中。

我國工資薪金目前適用的累進稅率是7級超額累進稅率，最新的工資稅率表如表1所示：

目前國際稅改趨勢是降低稅率、簡化稅制[12]，伴隨著稅基的拓寬與年終申報納稅的實行，我國也宜降低稅率、減少稅級。再結合以上三個國家的稅率設計，建議采用5級超額累進稅率（3%、10%、20%、25%、35%）。 為了更好地調節(jié)收入分配，改革后的稅率表不宜提高原先所在級數(shù)的納稅人的納稅檔次，暫保持每月3500元（每年42000元）的免征額，具體稅率設計可參考表2：

表1 我國個人所得稅稅率表（單位：元）

表2 我國工資薪金綜合計征稅率表（單位：元）

（二）制定完善的稅前扣除項目

我國的費用扣除制度很簡潔，比如工資薪金每月有3500元的免征額；勞務報酬一次性收入不足4000元可扣除800元，超出4000元部分可扣減所得的20%，并且有納稅扣除的項目不多。這樣的“一刀切”扣除標準雖然容易執(zhí)行，但沒有考慮到不同家庭的實際負擔情況，違背了量能負擔的原則[13]。

假定保持我國以個人為納稅單位的現(xiàn)狀不變，我們可以借鑒法國在分類征收環(huán)節(jié)扣除獲得收入的成本費用做法，具體可分為1.據(jù)實扣除：按照經(jīng)濟行為實際發(fā)生的成本費用額來扣除，如財產(chǎn)租賃和轉讓過程中發(fā)生的手續(xù)費、相關稅費和修繕費；2.標準扣除：特許權使用費、財產(chǎn)租賃及轉讓的所得可按照我國原稅法規(guī)定實行定額和定率扣除辦法；3.不得扣除：指股息紅利等資產(chǎn)收入。

在綜合計征環(huán)節(jié)可以借鑒美國、日本和法國的經(jīng)驗，充分照顧不同家庭的經(jīng)濟負擔，考慮子女撫養(yǎng)費、醫(yī)療費用支出、贍養(yǎng)費用、無收入來源的配偶支出、意外損失、房屋貸款利息等綜合費用扣除。由于改革是逐步推進的，從可行性角度考慮，我們可先選取概念容易界定、方案容易推廣的項目：1.未參加工作且在接受全日制教育的獨生子女可享受每年10000元④撫養(yǎng)費用的扣除額，若家里有兩個孩子，由于家庭的規(guī)模效應，第二個孩子的撫養(yǎng)費用按照60%，即6000元扣除，夫妻雙方只有一人可以申報享受這種扣除，若家里有三個孩子，則違背了國家政策，都不享受費用扣除；2.對于沒有收入來源的配偶，可按每年 42000元（3500元 *12）免征額的60%，即25200元作為生計費扣除；3.由于我國實行9年義務教育，因此教育費用的支出主要指高中、大學等高等教育，可以憑借學校開具的學費交付憑證來扣除；4.對于家庭唯一住房的貸款利息，可以在有銀行開具的貸款憑證下扣除，但不能超過家庭收入的30%，以防納稅人通過買房避稅。以上的扣除標準需要根據(jù)通貨膨脹水平進行動態(tài)微調來保障納稅人的權益。

（三）建立先進的稅收征管體系

1.設立納稅號識別制度

借鑒美國和法國的經(jīng)驗，每個納稅人應建立一個自己的納稅檔案并有一個唯一的納稅識別號。通過納稅識別號，可以整合納稅人的全部收入信息，以達到監(jiān)控稅源、防止稅收流失的目的，納稅識別號不可重合且終生不變。我國目前有14億人口，由于身份證號碼存在重號現(xiàn)象，因此建議為納稅人建立10位數(shù)字的納稅識別號。

2.構建全面的信息采集制度

根據(jù)美國的做法，我國實行財產(chǎn)實名登記制度，減少現(xiàn)金的使用量，大力推行非現(xiàn)金的支付方式。同時，稅務機關應加快推進全國統(tǒng)一納稅平臺的建立，與銀行等金融機構、企業(yè)、海關、公安、相關公共部門等聯(lián)網(wǎng)，加強彼此間的合作，方便及時準確地掌握與核實納稅人的全部收入信息?？梢源思訌姸愒幢O(jiān)控，促進源泉扣繳以及代扣代繳，提高征管效率，也利于稅務機關日后對納稅人納稅信息的抽查與審核。

3.加強征信管理

可以借鑒日本的“藍色申報”制度，對主動申報納稅，收入來源透明度納稅人給予更多的稅收優(yōu)惠。虛假報稅、偷稅漏稅的行為會被記錄在誠信檔案上，使納稅人在貸款、就業(yè)、行使政治權利、享受社會保障等多方面受到限制?？苟悺Ⅱ_稅及高數(shù)額的偷稅漏稅要承擔相應的法律責任。通過宣傳與教育，讓信用檔案成為公民誠信納稅的保障，并提高公民的納稅意識。

4.鼓勵稅務代理行業(yè)的發(fā)展

美國和日本都有較為成熟的稅務代理行業(yè)輔助納稅人進行納稅申報、稅收籌劃以及協(xié)助稅務機關進行納稅征管。我國的個人所得稅從分類計征走向綜合與分類相結合的稅制模式是一場大變革，從征管方式到征收內容都與以往有很大區(qū)別。為了保證稅制模式改革的平穩(wěn)過渡，國家應允許與鼓勵稅務師與注冊會計師從事納稅咨詢與稅務代理業(yè)務，并實行嚴格監(jiān)管，稅務師與注冊會計師既對納稅人負責，也對稅務機關負責，以保證納稅程序的有序與高效。

注釋：

①France income tax.https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2011/12/france-income-tax.html#02.

②France：corporate,individual tax measure in newly enacted laws https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2018/01/tnf-francecorporate-individual-tax-measures-in-newly-enacted-laws.html.

③法國所得稅代扣制度延遲到2019年實行http://ctax.org.cn/csxw/jwsx/201706/t20170608_1059473.shtml.

④根據(jù)2016年城鎮(zhèn)居民人均消費支出衣、食和其他項計算得到。http://data.stats.gov.cn/easyquery.htmcn=C01&zb=A0A03&sj=2016.

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