安徽省上市公司內部控制實施研究
——基于中國上市公司內部控制指數

鄧英飛

（黃山學院，安徽 黃山 245041）

一、問題的提出

建立和實施企業內部控制制度是企業防范風險、提高自身價值和實現可持續發展的重要任務。《企業內部控制基本規范》及其配套指引的頒布和實施，進一步推動了我國上市公司建立和實施內部控制制度。根據財政部財辦會[2012]30號文件要求，自2012年起滬深主板所有上市公司應當開展內部控制體系建設，分類分批實施，且自2014年起，所有主板上市公司必須出具內部控制自評報告及其審計報告。截止2016年12月31日，安徽境內上市公司已達93家，這些上市公司是否建立了規范科學的內部控制制度？是否得到有效貫徹實施？內部控制制度實施效果如何？為解決這些問題，筆者以中國會計學會和東北財經大學中國內部控制研究中心聯合發布的2016年 “中國上市公司內部控制指數”為依據，對安徽省境內上市公司內部控制實施情況進行分析研究。

二、文獻綜述

就內部控制評價方法來說，我國《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》主要以定性分析為主，未給出定量分析的方法。由于缺乏具體量化指標，很難就不同時間和不同上市公司之間的內部控制實施情況進行比較分析。因此，有必要運用數理統計方法對內部控制相關的定量目標進行分析，并結合定性目標，建立可以綜合反映上市公司內部控制實施情況的量化指數，即內部控制指數。[1]。 Chil-Yang Tseng（2007）結合內部控制的戰略目標、經營目標、報告目標和合規目標，構建內部控制績效指標[2]。Gordonetal（2009）以112家美國上市公司為例，構建了內部控制風險管理指數[3]。在我國，池國華等（2015）基于“整合觀”視角，以內部控制五要素為框架，構建上市公司內部控制評價指標體系[4]。林斌等（2016）以COSO等為基礎，選擇恰當指標，建立反映信息披露情況的內部控制指數[5]。與此同時，我國一些研究機構對內部控制指數進行深入研究，并發布相關內部控制指數。如深圳迪博公司自2011年開始，每年發布“迪博·中國上市公司內部控制指數”，成為我國第一個上市公司內部控制指數，該指數是以內部控制五大目標的實現情況為依據，以內部控制重大缺陷為修正指標構建。中國會計學會和東北財經大學中國內部控制研究中心于2017年6月30日正式聯合發布“2016中國上市公司內部控制指數”，目的是反映中國所有上市公司內部控制設計和實施水平，促進上市公司建立健全內部控制制度。

目前學界針對安徽境內上市公司的內部控制研究主要集中在個案研究，如馮春陽（2016）通過對皖江物流財務舞弊案的分析，認為內部控制缺陷是導致上市公司財務舞弊不斷發生的主要原因[6]。岳一偉（2013）從風險評價、信息與溝通、控制活動、控制環境和監督五個方面對皖北煤電內部控制審計中發現的問題進行分析，提出建議[7]。孔晨等（2015）通過分析皖新傳媒的內部控制評價報告，提出改進內部控制評價報告的措施[8]。本文擬對安徽省境內上市公司內部控制整體實施情況進行研究，進而為企業和政府制定相關政策和監管措施，提高安徽省境內上市公司內部控制水平提出建議。

三、基于內部控制指數的安徽省上市公司內部控制實施情況分析

（一）內部控制指數

目前，學者和相關研究機構從不同的視角建立內部控制指數。筆者以中國會計學會和東北財經大學中國內部控制研究中心聯合發布 《2016年中國上市公司內部控制指數研究報告》為依據，對安徽省上市公司內部控制制度的實施情況進行分析。該指數的創新在于將內部控制的實施和設計相結合，以內部控制要素和目標為導向，建立內部控制指數，具體指標構成如表1所示：

表1 中國上市公司內部控制指數指標體系 單位：個

該指數一級指標由內部控制五大目標構成（如表1所示），二級指標分別為內部控制實施效果、內部控制設計情況與內部控制修正因素，三級和四級指標是對內部控制要素的進一步細分。

（二）安徽省上市公司內部控制指數情況分析

1.內部控制指數總體情況分析

從表2可以看出安徽省轄區上市公司內部控制指數高于全國平均數，說明其內部控制設計和實施整體水平好于全國平均水平，在全國31個省市地區排名第七。從內部控制指數標準差來看，明顯低于全國平均數，全國排名第四，說明安徽省轄區上市公司之間內部控制設計和實施水平差距小于全國平均水平，從表2中的單個上市公司內部控制指數最大值和最小值也可以看出這點。另外，從全國上市公司內部控制指數排名前100名來看，安徽僅有兩家，即鼎泰新材（002352.SZ，2017年2月24日更名為 “順豐控股”）和皖維高新（600063.SH），排名分別為39和62位。總體來說，安徽省轄區上市公司內部控制設計和實施處于全國中等偏上水平。

表2 安徽省上市公司內部控制指數與全國平均水平比較分析表

2.內部控制五個目標指數情況分析

表3反映了安徽省轄區上市公司內部控制五個目標指數情況及其在全國排名。從具體指標計算結果來看，其五大目標指數均大于全國平均數。從其在全國31個地區排名來看，明顯處于全國較好位置。其中財務報告目標指數排名全國第四，排名靠后的是效率效果目標排名第九和合法合規目標排名第八，內部控制整體指數排名第七。總體來說，安徽省轄區上市公司在實現內部控制五大目標指數方面領先于其它省份。

表3 安徽省上市公司內部控制五大目標指數與全國平均水平比較分析表

3.內部控制指數二級設計指標情況分析

內部控制一級指標下設二級指標，由內部控制實施效果、內部控制設計情況和內部控制修正因素三個方面構成，如表4所示。從三項指標指數計算結果來看，均大于全國平均數。具體來說，內部控制實施效果指數排名全國第一，但該指數計算值接近全國平均數，說明中國上市公司內部控制實施效果總體相當；內部控制設計情況排名第十一位，相對靠后；內部控制修正因素排名與內部控制整體指數相當。

4.內部控制指數設計情況分析

從內部控制指數五個要素來看，內部控制指數設計情況得分如表5所示，總體來說內部控制設計情況得分高于全國平均數，排名比較靠前。就具體要素來說，內部環境和內部監督設計排名比較靠前，但是風險評估、控制活動和信息與溝通三個要素的設計明顯靠后。風險評估排名第26位，說明安徽省轄區上市公司風險評估水平整體落后。

表4 安徽省上市公司內部控制指數二級設計指標與全國平均水平比較分析表

表5 安徽省上市公司內部控制指數設計情況得分與全國平均水平比較分析表

四、安徽省上市公司內部控制實施存在的問題

通過比較安徽省轄區上市公司內部控制指數和全國上市公司內部控制平均指數，筆者認為安徽上市公司目前尚存在以下問題：

（一）內部控制總體水平不高

雖然從內部控制總體指數來看，排名比較靠前，但是比全國平均水平只高出1.54，高出全國最低省份（青海省，54.2）5.95，說明我國各省份上市公司整體內部控制水平差距不大。從單個上市公司來看，安徽轄區上市公司之間內部控制水平差距較小，其內部控制水平最好上市公司（鼎泰新材002352.SZ，79.11）與內部控制水平最差上市公司 （泰爾股份 002347.SZ，48.76）僅相差30.35，而全國內部控制水平最好上市公司與最差上市公司內部控制指數相差86.54。另外，其內部控制水平最好上市公司（鼎泰新材002352.SZ，79.11）與全國內部控制水平最好上市公司（萬科A000002.SZ，111.9）內部控制指數相差32.79，說明安徽轄區上市公司內部控制水平整體不高。

（二）內部控制經營效率效果有待提高

內部控制經營效率效果指數主要通過計算投資資本回報率、盈利現金保障倍數、資產周轉率（包括存貨、應收賬款和總資產的周轉率）和凈資產收益率獲得。安徽省上市公司內部控制效果指數與全國平均水平相當，僅比全國內部控制效率效果指數最低省份 （青海省，8.58）高0.89，說明安徽省境內上市公司公司內部控制經營效率效果整體水平不高。從已披露的上市公司內部控制自評報告來看，企業內部控制制度的建立更多是應付政府的檢查，而不是出于企業自身的管理要求。內部控制制度的建立與實踐之間存在一定的差距，內部控制體系不完善，執行不力現象較為普遍，一定程度上降低了內部控制效率效果的提高。

（三）合法合規目標重視不夠

合法合規目標指數主要體現在訴訟數額和違規行為兩個方面。總體來說，安徽省上市公司內部控制合法合規目標指數與全國平均水平相當，僅比全國內部控制效率效果指數最低省份（青海省，11.79）高1.13，說明上市公司公司內部控制合法合規整體水平不高。從已披露的上市公司內部控制自評報告來看，安徽境內上市公司2014—2016年分別有9家、9家和10家披露存在重大訴訟或仲裁，分別有1家、3家和2家披露存在處罰及整改情況。同時皖江物流（600575.SH）在2014年和2015年存在控股股東及關聯方占用非經營性資金，恒源煤電（600971.SH）在2016年存在控股股東及關聯方占用非經營性資金問題。

（四）內部控制設計水平不高

內部控制的設計情況主要是對內部控制五個要素的制度性安排，包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督等。安徽境內上市公司內部控制設計指數較全國平均數僅高0.42，比全國最低省份（青海省，18.1）高 2.0，比全國最高省份 （廣東省，22.52）低2.42，排名第十一位，說明安徽境內上市公司內部控制設計水平不高。比如在內部控制缺陷的確定上，各個企業基本不同，缺乏統一標準；對內部控制的設計更多使用定性指標，缺乏定量指標，使得前后各期和不同企業之間內部控制信息缺乏可比性；內部控制的設計很多是條條框框，操作性不強。

（五）內部控制制度不夠完善

雖然從內部控制修正因素來看，安徽上市公司得分較高，在全國排名靠前，但部分上市公司仍然存在內部控制缺陷。根據財政部等（2017）統計，2016年全國有6家上市公司內部控制評價報告結論為無效；32.45%的上市公司披露存在內部控制缺陷；4.57%的上市公司被出具非標準內部控制審計報告，其中否定意見20家[9]。安徽省上市公司2015年有12家披露存在財務報告內部控制一般缺陷，24家披露存在非財務報告內部控制缺陷，其中存在重要缺陷1家（馬鋼股份600808.SH）；2016年有15家披露存在財務報告內部控制一般缺陷，25家披露存在非財務報告內部控制缺陷，其中存在重要缺陷1家（馬鋼股份600808.SH）。2015年和2016年分別有3家和1家上市公司被出具帶強調事項段無保留意見內部控制審計報告。

（六）內部控制五要素整體水平不高

從表5可以看出，除內部環境和內部監督兩要素外，其他3個要素得分整體不高，尤其是風險評估。風險評估主要體現在風險識別、風險分析和風險應對三個方面。由于公司內外部環境不斷變化，市場競爭激烈，公司的經營風險和財務風險不斷提高，需要公司及時識別和分析風險，提高公司防范和應對風險的能力。

五、提高安徽省上市公司內部控制水平的建議

（一）企業層面的建議

1.轉變觀念，重新認識內部控制的目的。內部控制的目的就是確保企業的經營性效率效果、資產安全、財務報告、合法合規和戰略管理等目標的實現。建立內部控制不是束縛企業經營管理者的手腳，而是促進企業經營管理目標的實現。同時，任何形式上建立起來的內部控制，如果不能得到真正意義上的貫徹執行，內部控制的“控制”功能是不能發揮任何作用的。因此，企業要切實轉變觀念，從要我建變為我要建，不斷提升自身內功，這樣才能從根本上解決內部控制水平不高的問題。

2.不斷優化控制環境。控制環境是企業內部控制體系的基石，只有具備良好的控制環境，內部控制的其他四個要素才能真正發揮作用。企業要結合自身特點建立合理的組織架構，構建積極向上的企業文化。健全公司治理機制，合理安排股權集中度和股權制衡度。要完善公司的“三會”制度，合理安排董事會和監事會規模、產生機制及其議事規則；合理運用獨立董事制度，營造獨立董事“獨立”工作的良好氛圍，確保獨立董事的意見不偏不倚。企業要建立合理的人力資源管理制度，不斷提高員工職業操守和思想素質；要完善公司員工的聘用、考核、獎懲、晉升和辭退制度，提高員工對企業的忠誠度；要加大對員工的培訓力度，提高公司員工的專業勝任能力。

3.提高內部控制經營效率效果。經營效率效果是公司經營管理的主要目標，合理有效的內部控制是企業順利開展經營活動，提高經營效率效果的重要內容。上市公司要正確處理內部控制建設成本與收益之間的關系，正確認識內部控制建設與經營管理效率之間的關系。建立良好的內部控制環境，不斷完善和執行控制活動，提高經營效率效果。

4.重視內部控制信息披露，合法合規經營。目前的內部控制信息披露主要是政府推動，上交所和深交所都有各自的信息披露標準和格式。上市公司要嚴格執行證監會和證券交易所對內部控制信息披露的要求，盡可能詳細和具體，防止過于籠統或者不披露，模棱兩可，影響內部控制信息使用者的理解和決策。同時，要嚴格執行上市公司的有關規定，防止執行流于形式，做到合法合規經營，避免受到證監會等部門不必要的處罰，影響公司形象和產生不必要的損失。

5.提高內部控制整體設計水平。要圍繞內部控制五個要素，科學合理設計內部控制。在環境控制的建設上，要營造誠實守信的企業文化，建立風險防范和合理控制措施。在風險評估方面，要提高風險管理意識；建立完善的風險評估體系，包括風險識別、分析和應對措施；合理披露控制風險，使風險管理制度規范化，真正落實到日常經營管理活動中。在控制活動方面，要合理運用控制方法，制定控制流程，并予以落實和執行，確保企業內部控制目標的實現。在信息與溝通方面，要優化溝通環境，強化員工之間的溝通意識，建立暢通的溝通渠道。在內部監督方面，要建立合理的監督制度，規范監督程序，落實責任追究制度，防止內部控制流于形式，切實提高企業內部控制水平。

（二）政府層面的建議

1.積極引導，營造建立企業內部控制的社會氛圍。政府要利用各種媒體大力宣傳，運用內部控制建設的典型案例，教育和引導企業樹立內部控制理念，引導企業管理人員正確認識權力和責任，提高風險意識，防止濫用權力，使內部控制理念扎根于企業，深入人心。

2.完善法律法規。目前我國尚未建立一套成熟的內部控制法律體系，內部控制的相關規定仍然散落在不同的法律規范中，如《證券法》和《會計法》等，其內部控制的內容主要還是對財務會計的內部控制的規定，而且比較籠統，對財務會計之外的內部控制法律規定幾乎沒有，使得內部控制的法律治理作用難以發揮。同時，內部控制的違約成本較低，不能給違反內部控制規定的責任者應有的懲罰。因此，政府要建立層次分明、前后協調統一的企業內部控制法律法規體系，加大法律監管，提高執法效果。進一步明確內部控制審計機構的責任，加大懲處力度，確保內部控制審計意見的真實可靠。

3.關注內部控制信息披露質量。要建立企業內部控制信息披露質量標準，規范和細化自我評價報告內容，防止描述過于籠統和模糊，瞞報和漏報，不能揭露企業內部控制的真實狀況。要制定標準化的內部控制評價報告語言，提高不同上市公司之間內部控制評價報告的可比性。要統一內部控制缺陷認定標準，防止認定標準不一致而得到不同的內部控制有效性結論，影響信息使用者的決策。

4.要制定內部控制審計質量標準。要制定內部控制審計質量標準，明確財務報表審計和內部控制審計之間的關系，提高內部控制審計水平。同時，要明確兩種審計業務流程和操作方法，防止內部控制審計流于形式。要減少“整合審計”，提高運用“整合審計”的條件，形成財務報表審計和內部控制審計之間的有效牽制，達到不同審計機構之間的有效制衡，防止審計作假和形式審計，提高內部控制審計質量。在“整合審計”的情況下，要求審計機構指派不同注冊會計師分別負責兩種不同審計。審計機構要合理安排內部控制審計人員，人員構成不限于注冊會計師。

六、結論

通過以上分析，筆者認為安徽省境內上市公司內部控制整體水平相對較好，但是內部控制的效率效果并沒有得到很好體現，這主要也是因為我國目前上市公司整體內部控制水平不高。就上市公司來說，迫切需要轉變觀念，優化內部控制環境；要不斷提高內部控制設計水平，規范信息披露內容，才能真正提高內部控制效率效果。就政府來說，要積極引導，營造氛圍；要將內部控制法律化，建立內部控制信息標準化報告體系，規范內部控制報告語言和缺陷認定標準，提高企業內部控制報告信息的可比性。要制定內部控制審計質量標準，正確處理財務報表審計和內部控制審計之間的關系，提高內部控制審計的質量，防止內部控制審計流于形式。

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